Статья: Развитие методологии управленческого учета (Палий В.Ф.) ("Бухгалтерский учет", 2004, n 12)

"Бухгалтерский учет", N 12, 2004
РАЗВИТИЕ МЕТОДОЛОГИИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА
На страницах журнала неоднократно публиковались статьи, посвященные управленческому учету. Но интерес к данной теме не ослабевает.
В предлагаемой вашему вниманию статье профессор В.Ф. Палий излагает свою точку зрения на вопросы, касающиеся управленческого учета.
Данная тема является узкоспециализированной, поэтому могут возникнуть некоторые трудности для понимания самой сути управленческого учета. Управленческий учет понимается в буквальном смысле этого слова - учет. Даже появилась такая дисциплина "Бухгалтерский управленческий учет".
В начале XX в. в США начал появляться управленческий учет как управление издержками, и до конца 30-х гг. эта система в основном и была направлена на управление издержками. В бывшем СССР данное направление внутрифирменного управления воплотилось во внутризаводский хозяйственный расчет. После кризиса в 1929 - 1932 гг. система управленческого учета в Америке начала приобретать несколько иной вид. Это было управление издержками, направленное на управление всей внутренней структурой предприятия.
Управленческий учет - это внутрифирменное оперативное управление финансово-хозяйственной деятельностью, направленное на удовлетворение информационных потребностей менеджеров фирмы не обязательно самого высшего, а среднего уровня, которые и решают проблемы на крупном предприятии. Это достигается сопоставлением фактических результатов с расчетными. Управленческий учет формирует также довольно обширную информацию для обеспечения плановых управленческих решений, причем не только текущих, но и стратегически перспективных, поэтому его нельзя сводить только к системе учета. Информационная система внутрифирменного управления является конфиденциальной, независимой от системы публичного финансового учета и отчетности. Более того, правила составления публичной финансовой отчетности являются нормируемыми в централизованном порядке, причем обязательными для применения. Внутрифирменная информация регулируется только потребностями внутреннего управления.
Функции системы управленческого учета включают планирование, организацию, учет и контроль, поощрения и компенсации, оценку эффективности деятельности менеджеров и персонала, координацию и обмен информацией.
Структура управленческого учета со временем претерпела весьма существенные изменения. Сначала, поскольку речь шла об управлении издержками, возникли такие структурные единицы, как места формирования текущих издержек. У нас до сих пор некоторые специалисты считают, что управленческий учет - это система управления издержками, хотя на самом деле это далеко не так.
Структура мест возникновения затрат (см. схему 1) стала основой для формирования информационной планово-учетной и организационной модели любого предприятия. Но сейчас этот вопрос решается иначе, через так называемые центры ответственности. Центр ответственности - это не структурное подразделение, в котором возникают какие-то издержки или доходы и т.д., а структурная единица, которая возникает как результат децентрализации и делегирования ответственности от высших уровней управления к низшим. Если высший менеджмент не передаст свои функции и не делегирует часть ответственности и соответственно прав на более низкие уровни управления, то в принципе выделить центр ответственности невозможно.
Схема 1
Структура мест возникновения затрат
----¬
¦ Места формирования (возникновения) текущих издержек ¦
¦ пространственно или функционально разграниченные внутренние сферы ¦
¦ деятельности организаций, в которых издержки возникают ¦
¦ и которые несут ответственность за данные конкретные издержки, ¦
¦ их величину, экономию и т.п. ¦
L----------------------------------T-----------------------------------
\¦/
-----------------------------------+----------------------------------¬
¦ Структурные подразделения, обеспечивающие контроль определенной ¦
¦ совокупности издержек ¦
L----------------------------------T-----------------------------------
------------------+-----------------¬
\¦/ \¦/
-----------------+-------------¬ --------------+----------------¬
¦ Производственная сфера ¦ ¦ Непроизводственная сфера ¦
¦ формирования издержек ¦ ¦ формирования издержек ¦
L----------------T-------------- L-------------T-----------------
--------------+-------------¬ ¦
\¦/ \¦/ \¦/
---+------------¬ -------------+--¬ -----------------+----------------¬
¦Основные цехи¦ ¦Вспомогательные¦ ¦ Подразделения, занятые ¦
¦по производству¦ ¦ ¦ ¦ планированием, управлением и ¦
¦ продукции ¦ ¦ ¦ ¦ контролем производства, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ обслуживанием деятельности ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ организации и персонала ¦
L---------------- L---------------- L----------------------------------

На схеме 2 представлены центры ответственности, которые возможны на предприятии. Центры издержек как начальная стадия развития управленческого учета представляют собой только один вид. Есть и другие центры (например, центры доходов). Это значит, что данная структурная единица несет расходы, но они являются настолько несущественными, что контролировать их смысла нет, а доходы, которые центр формирует (например, служба маркетинга на предприятии), намного превышают те расходы, которые несет данный объект. Центры прибыли - это симбиоз центра издержек и центра доходов там, где можно это организовать.
Схема 2
Центры ответственности на предприятии
-----------------------------------------------------------------¬
¦ Центры ответственности ¦
¦ возникают как результат децентрализации ¦
¦ и делегирования ответственности от высших звеньев низшим ¦
L--------------------------------T--------------------------------
\¦/
---------------------------------+-------------------------------¬
¦ В зависимости от направления контроля ¦
L--------------------------------T--------------------------------
-----------------T--------+------T-----------------¬
\¦/ \¦/ \¦/ \¦/
-------+------¬ -------+------¬ -------+------¬ --------+------¬
¦ Центры ¦ ¦ Центры ¦ ¦ Центры ¦ ¦ Центры ¦
¦ издержек ¦ ¦ доходов ¦ ¦ прибыли ¦ ¦ инвестиций ¦
¦(формирование¦ ¦(формирование¦ ¦ (превышение ¦ ¦ (выполнение ¦
¦ издержек) ¦ ¦ доходов) ¦ ¦ доходов над ¦ ¦инвестиционных¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ расходами) ¦ ¦ проектов и ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ эффективность¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ их ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦использования)¦
L-------------- L-------------- L-------------- L---------------
Рассмотрим необходимые условия для создания, выделения центров ответственности. Среди них можно обозначить:
- формирование совокупности центров ответственности, которым делегирована определенная часть общей ответственности за издержки, доходы или прибыль, для создания иерархической системы центров ответственности, чтобы каждый нижний уровень (центр) был подотчетен соответствующему верхнему;
- определение круга ответственности. Оно не должно повторять функциональную структуру управления компании (предприятия), которая существует для иных целей; ее можно использовать только частично и там, где это целесообразно.
Для внутрифирменного управления существенное значение имеет хорошо налаженная информация обратной связи. Опыт внедрения управленческого учета во многих организациях свидетельствует о необходимости системного подхода к получению данной информации. Системный подход к организации информации обратной связи предполагает как минимум три системных блока: счета управленческого учета, внутрифирменная отчетность, план документооборота.
Счета управленческого учета методически и организационно должны быть обособлены от других счетов бухгалтерского учета, поскольку на них создается конфиденциальная информация для внутрифирменного управления, а также в отличие от других счетов отражается не только фактическая, но и планово-бюджетная информация в детальном разрезе по центрам ответственности, калькуляционным объектам, другим разрезам. Отражение плановых и фактических данных на счетах позволяет в реальном режиме времени получать отклонения от планово-бюджетных показателей в виде сальдо на счетах.
Обособленную информацию для управленческого учета можно и нужно получать на счетах разд.III Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденного Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (ред. от 07.05.2003 N 38н). Их содержание следует расширить с целью получения всей необходимой информации для внутреннего управления в замкнутой системе счетов. В расширенный перечень счетов управленческого учета можно включить, сохранив названия тех счетов, которые уже действуют в утвержденном Плане счетов, и заняв свободные номера счетов другими минимально необходимыми счетами управленческого учета, как минимум, следующие счета:
20 "Основное производство";
21 "Полуфабрикаты собственного производства";
22 "Выпуск продукции";
23 "Вспомогательные производства";
24 "Готовая продукция";
25 "Общепроизводственные расходы";
26 "Общеуправленческие и коммерческие расходы";
27 "Отражение издержек и доходов";
28 "Вложения во внеоборотные активы";
29 "Обслуживающие производства и хозяйства";
30 "Продажи".
Возможен и другой вариант более последовательного расположения данных счетов, поскольку управленческий учет является внутренним делом любой компании.
Рассмотрим некоторые бухгалтерские записи на счетах управленческого учета (см. табл. 1).
Таблица 1
-------------------------------------------------T---------------¬
¦ Содержание операции ¦Корреспонденция¦
¦ ¦ счетов ¦
¦ +-------T-------+
¦ ¦ К-т ¦ Д-т ¦
+------------------------------------------------+-------+-------+
¦Фактические затраты по калькуляционным статьям и¦20, 23,¦ 27 ¦
¦объектам, центрам ответственности, ¦25, 26 ¦ ¦
¦бизнес-процессам и сегментам деятельности ¦29 ¦ ¦
+------------------------------------------------+-------+-------+
¦Бюджетно-сметные показатели издержек по центрам ¦ 27 ¦20, 23,¦
¦ответственности, бизнес-процессам и сегментам ¦ ¦25, 26,¦
¦деятельности ¦ ¦29 ¦
+------------------------------------------------+-------+-------+
¦Себестоимость выпущенной продукции а)¦20, 23,¦ 25 ¦
¦ ¦29 ¦ ¦
¦ б)¦ 22 ¦20, 23,¦
¦ ¦ ¦29 ¦
¦ в)¦24, 30 ¦ 22 ¦
+------------------------------------------------+-------+-------+
¦Фактическая выручка от продажи по центрам ¦ 27 ¦ 30 ¦
¦ответственности, бизнес-процессам, сегментам ¦ ¦ ¦
¦деятельности, номенклатуре продаж ¦ ¦ ¦
+------------------------------------------------+-------+-------+
¦Бюджетно-сметные показатели выручки по центрам ¦ 30 ¦ 27 ¦
¦ответственности, бизнес-процессам, сегментам ¦ ¦ ¦
¦деятельности, номенклатуре продаж ¦ ¦ ¦
+------------------------------------------------+-------+-------+
¦Отгружена готовая продукция ¦ 30 ¦ 24 ¦
+------------------------------------------------+-------+-------+
¦Списаны общеуправленческие и коммерческие ¦ 30 ¦ 26 ¦
¦расходы за период (месяц) ¦ ¦ ¦
L------------------------------------------------+-------+--------
Учет по объектам калькулирования, номенклатуре продаж, центрам ответственности, бизнес-процессам, сегментам деятельности и по другим основаниям группировки организуется на обособленных субсчетах к каждому счету. Классификация субсчетов должна быть единая и сквозная для всех счетов управленческого учета.
Поскольку счета управленческого учета выделяются в обособленную систему (не связанную с общей системой бухгалтерского учета), имеющую внутренний баланс, обычно с нулевой суммой сальдо, нужно выделять счета самостоятельного учета затрат в системе счетов бухгалтерского (финансового) учета. На этих счетах целесообразно организовать учет по элементам расходов, чтобы совместить в единых регистрах (на счетах) получение информации о затратах в интересах и бухгалтерского, и налогового учета. Для этого можно использовать следующие счета из разд.III Плана счетов бухгалтерского учета:
31 "Материальные затраты";
32 "Затраты на оплату труда";
33 "Амортизационные отчисления";
34 "Прочие затраты";
37 "Отражение затрат".
Бухгалтерские записи на этих счетах могут быть следующими (см. табл. 2).
Сальдо на счетах 31, 32, 33, 34 целесообразно закрывать только по результатам работы за год. Это позволит в течение года отражать фактические затраты нарастающим итогом с начала года по сальдо на счетах с детальной расшифровкой фактических затрат по элементам, что существенно повышает наглядность получаемой информации. Общие суммы расходов, отраженные на счетах 27 и 37, должны быть равны между собой. Программа обработки данных на компьютере должна автоматически переносить их и отражать на счете 27 в системе управленческого учета.
Таблица 2
-------------------------------------------------T---------------¬
¦ Содержание операции ¦Корреспонденция¦
¦ ¦ счетов ¦
¦ +-------T-------+
Статья: Купля-продажа резидентами иностранной валюты (Селивановский А.С.) ('Бухгалтерский учет', 2004, n 12)  »
Читайте также