Статья: Списание с баланса неиспользуемых основных средств (Ефремова А.А.) ("Бухгалтерский учет", 2010, n 3)

"Бухгалтерский учет", 2010, N 3
СПИСАНИЕ С БАЛАНСА НЕИСПОЛЬЗУЕМЫХ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Инвентаризация, исправление выявленных ошибок и искажений, подтверждение актуальности положений учетной политики и ее корректировка - во время этих мероприятий бухгалтер выполняет множество операций, мы же рассмотрим только одну: списание с баланса объектов основных средств, которые постоянно не используются и по которым отсутствует возможность извлечения экономических выгод.
Действующим ПБУ 6/01 предусмотрено списание с бухгалтерского учета стоимости объектов основных средств, которые не только выбывают из организации, но и не способны приносить ей экономические выгоды (доход) в будущем. Это очень важное требование, поскольку в современной учетной практике на балансе организации допускается учитывать не просто имущество, находящееся в ее собственности, а в обязательном порядке только ее активы.
Как правило, выделяются два основных условия признания активов:
- организация способна контролировать данное имущество, т.е. иметь не только право на использование этого имущества, но и возможность ограничить его использование иными лицами;
- данное имущество должно быть способно в настоящий момент или в будущем приносить организации экономические выгоды.
Наличие первого условия чаще всего подтверждается правом собственности на рассматриваемое имущество. Действительно, в силу п. 1 ст. 209 ГК РФ собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом. Поэтому организация-собственник может не только владеть и пользоваться имуществом, но и распоряжаться им, в том числе путем запрета на его использование иными лицами.
Что касается второго условия, то согласно п. 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность имущества прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств или их эквивалентов в организацию.
Считается, что объект имущества принесет в будущем экономические выгоды организации при условии, если он может быть:
- использован обособленно или в сочетании с другим объектом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;
- обменен на другой объект имущества;
- использован для погашения кредиторской задолженности;
- распределен между собственниками организации.
При этом имущество признается в бухгалтерском балансе, когда в будущем вероятно получение от него организацией экономических выгод и стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности. Имущество не признается в бухгалтерском балансе, если нет вероятности того, что понесенные организацией расходы принесут ей экономические выгоды в периоды, следующие за отчетным.
Таким образом:
- для признания имущества в балансе недостаточно только соблюдения первого условия - наличия права собственности на объект, необходимо еще соблюдение условия о способности объекта приносить организации экономические выгоды;
- способность приносить экономические выгоды контролируется не только в периоде признания актива, т.е. в момент его принятия к бухгалтерскому учету, но и постоянно (периодически), причем, как только появится уверенность в отсутствии возможности извлечения дохода, в том же отчетном периоде (году) объект подлежит списанию с баланса - иначе будет нарушено требование осмотрительности.
Выявление постоянно не используемых объектов
Безусловно, такие объекты могут быть выявлены единовременно, например, если техническая служба организации проводит обследование какой-либо совокупности основных средств. Однако такие разовые мероприятия отнюдь не гарантируют, что все неиспользуемые объекты проанализированы на предмет их необходимости.
Подобная гарантия может быть получена лишь при условии, что в ходе сплошной инвентаризации основных средств инвентаризационная комиссия не только подтвердила их наличие в организации, но и рассмотрела условия их использования, выявила перечень постоянно не используемых объектов.
Зачастую на практике приходится сталкиваться с наличием объектов, которые находятся на консервации не только годами, но даже десятилетиями.
Можно ли говорить о какой-либо доходности таких основных средств, если они давно утратили не только свою актуальность (полезность), но даже саму возможность как-то работать, превратились в груду металлолома?
Однако это лишь самые очевидные примеры - инвентаризационная комиссия должна своевременно выявлять объекты, которые пока не утратили возможности эксплуатироваться, но уже не нужны данной организации (морально устарели).
Комиссия должна рассмотреть каждый такой объект и дать рекомендации по его дальнейшему использованию: продать как объект основных средств, продать или использовать в организации как комплекс комплектующих и запасных частей, продать как вторичное сырье (металлолом) или, наконец, просто утилизировать, т.е. вывезти на свалку. К сожалению, долгое бездействие приводит именно к последнему варианту.
Учет имущества после признания его
постоянно не используемым
Возможностей распорядиться данным объектом несколько. При этом все они свидетельствуют, что выявленный постоянно не используемый объект уже не удовлетворяет практически ни одному из критериев признания основных средств.
Система нормативного регулирования бухгалтерского учета предусматривает следующее:
1) если объект предназначается для продажи, то его перевод в состав товаров или иной составляющей материально-производственных запасов не предусмотрен, поэтому организации, производящие так называемую реклассификацию активов, делают это на свой страх и риск.
Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета для таких объектов предусмотрена лишь возможность списания на субсчет "Выбытие основных средств", но не вывод из состава основных средств вообще. Причем получается, что в балансе организации обязаны показывать эти объекты в составе внеоборотных активов, что уже не соответствует намерениям их использования.
Добавим, что в составе внеоборотных активов на практике такие объекты, как правило, отражаются по стр. 120 "Основные средства" бухгалтерского баланса, однако более правильно их отразить по стр. 150 "Прочие внеоборотные активы" с обязательным раскрытием в пояснительной записке к отчетности (пример 1).
Пример 1. При рассмотрении внутреннего баланса филиала в г. Самаре балансовая комиссия проанализировала состав основных средств, находящихся на консервации. При этом было заслушано сообщение главного инженера филиала, согласно которому все объекты находятся на консервации с 1 июля 2009 г. в связи с тем, что из головного офиса поступило распоряжение о сокращении во втором полугодии 2009 г. объемов выпуска продукции на 50%. Кроме того, на консервации с 1 января 2008 г. находится грузовой автомобиль в связи с тем, что филиал перестал доставлять продукцию покупателям собственным автотранспортом, изменив схему работы на "самовывоз". По результатам балансовой комиссии было принято решение запросить головной офис о возможности продажи данного автомобиля;
2) если объект предназначается для продажи или использования в качестве комплекса запасных частей или вторичного сырья (металлолома), то он должен быть исключен из состава внеоборотных активов.
В этих случаях, как правило, осуществляется демонтаж и разборка частей объекта, т.е. он утрачивает свою конструктивную целостность и должен быть списан с учета на основании формы N ОС-4 (ОС-4а), которую следует незамедлительно составить в периоде принятия соответствующего решения о выбытии объекта.
Одновременно в обязательном порядке детали, узлы и агрегаты выбывающего объекта основных средств, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другие материалы должны быть оприходованы по текущей рыночной стоимости по дебету счета учета материалов в корреспонденции с кредитом счета учета прочих доходов и расходов (пример 2).
Пример 2. Генеральный директор получил служебную записку от руководителя отдела компьютерного обеспечения о том, что в кладовой этого отдела находится какое-то количество бывших в употреблении компьютеров, которые не востребованы пользователями в связи с тем, что компания регулярно приобретает новые модели персональных компьютеров, а данные модели уже морально устарели (компания учитывает компьютеры в составе ОС).
В данной служебной записке содержалось предложение, каким образом распорядиться данными компьютерами. После утверждения служебной записки компания смогла:
1) реализовать компьютеры компании производства 2007 - 2008 гг.:
Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы"
отражена продажа компьютеров (по цене, согласованной сторонами в договоре купли-продажи);
Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы"
К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"
начислен НДС;
Д-т сч. 02 "Амортизация основных средств"
К-т сч. 01 "Основные средства"
отражено списание накопленной по реализованным компьютерам амортизации;
Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы"
К-т сч. 01 "Основные средства"
отражены прочие расходы в размере остаточной стоимости реализованных компьютеров;
2) использовать два компьютера в качестве источника запасных частей для ремонта:
Д-т сч. 02 "Амортизация основных средств"
К-т сч. 01 "Основные средства"
отражено списание накопленной по демонтированным компьютерам амортизации;
Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы"
К-т сч. 01 "Основные средства"
отражены прочие расходы в размере остаточной стоимости демонтированных компьютеров;
Д-т сч. 10 "Материалы"
К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы"
отражены прочие доходы в размере стоимости запасных частей (дисководов, винчестеров и т.п.), полученных при демонтаже компьютеров в оценке их стоимости с учетом износа, сделанной начальником отдела компьютерного обеспечения. Данные доходы включены в налоговую базу по налогу на прибыль;
3) передать остальные компьютеры детскому дому:
Д-т сч. 02 "Амортизация основных средств"
К-т сч. 01 "Основные средства"
отражено списание накопленной по переданным компьютерам амортизации;
Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы"
К-т сч. 01 "Основные средства"
отражены прочие расходы в размере остаточной стоимости безвозмездно переданных компьютеров;
3) если объект иначе уже никак не может быть использован, он подлежит списанию с учета без признания каких-либо доходов.
Способность приносить экономические выгоды
Иногда аудитор предъявляет претензии о завышении стоимости основных средств в отчетности в связи с отражением в их составе постоянно не используемых объектов, а организация объясняет несписание таких объектов тем, что их можно использовать на запчасти или сдать в металлолом, что принесет определенный доход. Это ошибочная трактовка.
Выше уже отмечалось, что объект способен приносить экономические выгоды, если его можно использовать в производстве, продать либо обменять (в данном случае только как объект основных средств). Если же предполагается продажа полезных элементов данного объекта, то это уже экономические выгоды не от данного объекта, а именно от каких-либо его элементов (так называемых полезных возвратов). Поэтому объект в обязательном порядке должен быть списан с учета, а полезные возвраты оприходованы, поскольку именно они (как элемент оборотных активов), а не сам объект принесут организации будущие экономические выгоды.
Что делать с особыми категориями
постоянно не используемых объектов
Основная проблема возникает с основными средствами, входящими в состав так называемого мобилизационного резерва.
Например, когда в составе основных средств у организации числилась установка по производству определенного химического вещества, которая по официальному заключению технических специалистов уже вообще не могла производить что-либо. С другой стороны, у организации было официальное заключение о том, что и вещество, которое должно было бы производиться на данной установке, в настоящее время уже не востребовано, поскольку замещено иным, более современным. Тем не менее организация не списывала данный объект, мотивируя это именно его включением в состав мобилизационного резерва.
Поэтому важно установить, почему объекты, включенные в мобилизационный резерв, постоянно не используются. Причин, как правило, две: объекты невозможно или запрещено использовать в ходе обычной деятельности организации в силу их специфичности (например, линии спецсвязи, особые убежища и пр.) либо в силу их морального устаревания или даже физического обветшания. В обоих случаях эти объекты не удовлетворяют критериям признания основных средств в бухгалтерском учете и, соответственно, не должны учитываться на счете 01 "Основные средства".
В первом случае они не подлежат списанию с учета вообще и в обязательном порядке должны учитываться за балансом, что означает сохранение для них всех требований ведения бухгалтерского учета (эти средства подлежат инвентаризации, закреплению за материально ответственным лицом и т.п.).
Во втором случае они подлежат замене в соответствии с пп. 14 п. 3 ст. 2 Федерального закона N 31-ФЗ: создание, накопление, сохранение и обновление запасов материальных ценностей мобилизационного и государственного резервов, неснижаемых запасов продовольственных товаров и нефтепродуктов является одним из основных принципов мобилизационной подготовки и мобилизации.
Таким образом, организация обязана в установленном порядке оформить замену устаревших объектов, отразить их списание с баланса и при необходимости приобретение новых объектов взамен списанных.
А.А.Ефремова
Заместитель генерального директора
ЗАО "АКГ "РБС"
Подписано в печать
15.02.2010

Статья: Как избежать обвинений в сотрудничестве с 'однодневками'? (Солодянкина Г.А.) ('Бухгалтерский учет', 2010, n 3)  »
Читайте также