Статья: Международные стандарты финансовой отчетности (краткий обзор - 2009) (Окончание) ("Международный бухгалтерский учет", 2010, n 1)

"Международный бухгалтерский учет", 2010, N 1
МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ <*>
(КРАТКИЙ ОБЗОР - 2009)
(Окончание. Начало см. "Международный бухгалтерский учет", 2009, N N 10, 11, 12)
--------------------------------
<*> Содержащиеся в настоящей статье выдержки из публикаций третьих лиц приводятся исключительно в иллюстративных целях; информация, содержащаяся в этих выдержках, не была проверена аудиторско-консалтинговой сетью фирм "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит" (PricewaterhouseCoopers) и не отражает мнения "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит".
Использование выдержек третьих сторон в данной публикации не является подтверждением содержащейся в них информации сетью фирм "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит". Не рекомендуется действовать на основании информации, представленной в настоящей брошюре, без предварительного обращения к профессиональным консультантам.
Оригинальный текст на английском языке размещен на сайте аудиторско-консалтинговой сети фирм "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит" http://www.pwc.com/gx/en/ifrs-reporting/pocket-guide-to-ifrs.jhtml.
Данный обзор представляет собой краткое изложение требований к признанию и измерению показателей финансовой отчетности согласно международным стандартам финансовой отчетности, выпущенным до марта 2009 г., включая новую редакцию МСБУ (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности".
Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность
24. Консолидированная и индивидуальная
финансовая отчетность - МСБУ (IAS) 27
Консолидированная финансовая отчетность составляется (за редким исключением) в отношении экономически обособленной группы компаний. Консолидируются все дочерние компании. Под дочерней компанией понимается любая компания, контролируемая другой компанией, для нее материнской. Контроль - это полномочия определять финансовую и операционную политику компании в целях получения выгод от ее деятельности. Наличие контроля предполагается, когда инвестор прямо или косвенно владеет более чем половиной имеющих право голоса акций (долей) объекта инвестиций, причем данное предположение оспоримо при наличии явных доказательств обратного. Контроль может существовать при владении менее чем половиной имеющих право голоса акций (долей) объекта инвестиций, если материнская компания имеет полномочия осуществлять контроль, например посредством доминирующего положения в совете директоров.
Дочерняя компания включается в консолидированную отчетность с даты ее приобретения, т.е. с даты, на которую контроль за чистыми активами и деятельностью приобретенной компании фактически переходит к покупателю. Консолидированная отчетность составляется таким образом, как если бы материнская и все ее дочерние компании являлись единым предприятием. Операции между компаниями группы (например, продажи товаров одной дочерней компании другой) при консолидации исключаются.
Материнская компания, имеющая одну или более дочерних компаний, представляет консолидированную финансовую отчетность за исключением случаев, когда отсутствуют возражения со стороны кого-либо из акционеров компании и удовлетворяются все следующие условия:
- ее долговые или долевые ценные бумаги не обращаются на открытом рынке;
- компания не находится в процессе выпуска ценных бумаг на открытый рынок;
- материнская компания сама является дочерней компанией, а ее конечная или промежуточная материнская компания публикует консолидированную финансовую отчетность по МСФО.
Не предусмотрено исключений для групп, доля дочерних компаний в которых невелика, или когда некоторые дочерние компании имеют специфический по сравнению с другими компаниями группы род деятельности.
Начиная со дня приобретения, материнская компания включает в свой консолидированный отчет о совокупном доходе финансовые результаты дочерней компании и отражает в консолидированном бухгалтерском балансе ее активы и обязательства, включая гудвилл, признанный при первоначальном учете объединения бизнеса.
Дочерняя компания, единственной целью владения которой является ее продажа и которая соответствует определению актива, предназначенного для продажи, из консолидации не исключается. Активы и обязательства такой дочерней компании измеряются и представляются в финансовой отчетности в соответствии с МСФО (IFRS) 5 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность". В индивидуальной (неконсолидированной) финансовой отчетности материнской компании инвестиции в дочерние компании могут отражаться по стоимости их приобретения или как финансовые активы согласно МСБУ (IAS) 39.
Операции с акциями дочерних компаний
Текущая редакция МСБУ (IAS) 27 "Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность" не определяет порядка учета операций с акциями дочерних компаний, в результате которых не происходит перераспределения контроля между акционерами, т.е. с акциями доли меньшинства.
В январе 2008 г. была опубликована новая редакция МСБУ (IAS) 27, измененного в процессе проекта пересмотра требований к учету объединений бизнеса (см. подраздел 25А). Согласно новой редакции операции покупки, продажи, выпуска или погашения долевых инструментов дочерних компаний, не приводящие к перераспределению контроля, должны учитываться как операции между акционерами компании, т.е. как движение капитала, и поэтому не отражаются на счете прибылей и убытков (о выбытии дочерней компании с потерей контроля см. подраздел 26). Новая редакция стандарта действует для годовых периодов, начинающихся с 01.07.2009 и позднее.
Компании специального назначения
Компания специального назначения (special purpose entity, SPE, or, special purpose vehicle, SPV) представляет собой компанию, созданную для выполнения узкой, четко определенной задачи. Такая компания может осуществлять деятельность заранее определенным порядком таким образом, что после ее формирования ни одна другая сторона не будет иметь конкретных полномочий по принятию решений в отношении ее деятельности. Материнская компания консолидирует компании специального назначения, если из существа отношений между материнской компанией и компанией специального назначения очевидно, что материнская компания контролирует компанию специального назначения. Контроль может быть как предопределен порядком деятельности компании специального назначения, заданным при ее создании, так и обеспечиваться иным образом. Считается, что материнская компания контролирует компанию специального назначения, если она подвергается большинству рисков и получает большую часть выгод, связанных с деятельностью или активами компании специального назначения.
25. Объединения бизнеса - МСФО (IFRS) 3
Данный обзор основан на положениях МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнеса" и применим большинством компаний в финансовой отчетности за 2009 г. Пересмотренные требования к учету объединений бизнеса - новая редакция МСФО (IFRS) 3 - действуют для годовых периодов, начинающихся с 01.07.2009 и позднее (см. подраздел 25А).
Объединение бизнеса - это сведение вместе отдельных компаний или бизнесов в экономически единую отчитывающуюся единицу (reporting entity). Объединения бизнеса могут быть структурированы по-разному в силу налоговых, юридических и других причин. Во всех случаях объединения бизнеса для целей бухгалтерского учета необходимо определить покупателя. Покупателем будет компания, получившая контроль за одной или несколькими другими компаниями или неинкорпорированным бизнесом. Наличие контроля предусматривает возможность направления финансовой и операционной политики компании (бизнеса) в целях получения выгоды от ее деятельности.
Определяя, какая из компаний получила контроль, следует учесть целый ряд факторов, таких как доля владения, контролирующие полномочия совета директоров и прямые соглашения между собственниками о распределении контролирующих функций. Предполагается, что контроль имеет место, если компании принадлежит более 50% в капитале другой компании.
Покупатель измеряет стоимость объединения бизнеса на дату его приобретения (дату, на которую он получает контроль за чистыми активами приобретенного бизнеса). Стоимость объединения бизнеса включает денежные средства, их эквиваленты и справедливую стоимость любого иного передаваемого возмещения плюс прямые расходы, непосредственно связанные с приобретением бизнеса. Акции, выпущенные в качестве возмещения, оцениваются по справедливой стоимости. В качестве подтверждения справедливой стоимости берется рыночная стоимость акций. Если предоставляется отсрочка выплаты возмещения, такое возмещение дисконтируется до его приведенной стоимости на дату приобретения.
Выплата возмещения частично может зависеть от исхода каких-либо будущих событий или от будущих результатов деятельности приобретенного бизнеса ("условное возмещение"). Условное возмещение, которое может быть надежно оценено и вероятность выплаты которого высока, отражается в бухгалтерском балансе по справедливой стоимости на дату приобретения бизнеса. Расчетная оценка условного вознаграждения подлежит пересмотру в целях отражения фактически уплаченного возмещения. Изменение в оценке корректирует величину признанного гудвилла.
Как только стоимость возмещения определена, она сравнивается со справедливой стоимостью идентифицируемых активов (включая нематериальные активы, которые ранее не признавались), обязательств и условных обязательств приобретенного бизнеса. Активы и обязательства приобретенного бизнеса оцениваются по справедливой стоимости (т.е. их стоимость определяется на основе сделок между независимыми сторонами, намерения покупателя в отношении дальнейшего использования приобретенных активов не учитываются). При приобретении менее 100-процентного капитала компании выделяется доля меньшинства ("доля владения, не обеспечивающая контроля"). Доля меньшинства представляет собой часть справедливой стоимости чистых идентифицируемых активов компании, не принадлежащих материнской компании.
Превышение стоимости приобретения над общей справедливой стоимостью идентифицируемых активов и обязательств представляет собой гудвилл. После признания всех идентифицируемых нематериальных активов остаточная стоимость объясняется ожиданием синергетического эффекта и наличием некоторых нематериальных активов, не подлежащих признанию, таких как рабочая сила. Гудвилл отражается в качестве актива, который тестируется на предмет обесценения минимум ежегодно или чаще при наличии признаков возможного обесценения. Если справедливая стоимость приобретенных активов и обязательств в совокупности превышает стоимость приобретения, кредитовая разница отражается на счете прибылей и убытков. Предполагается, что подобное происходит редко, например, когда бизнес приобретен по случаю вынужденной продажи по выгодной для себя цене.
25А. Объединения бизнеса - новая редакция МСФО (IFRS) 3
После пересмотра положений МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнеса" новая редакция стандарта была опубликована в январе 2008 г. Новая редакция стандарта действует для годовых периодов, начинающихся с 01.07.2009 и позднее. Предыдущая редакция МСФО (IFRS) 3 рассматривается в подраздел 25.
Объединение бизнеса - это операция или событие, в ходе которого покупатель получает контроль за одним и более бизнесом. Контроль - это возможность направлять финансовую и операционную политику компании (бизнеса) в целях получения выгоды от ее деятельности. Определяя, какая из компаний получила контроль, следует учесть целый ряд факторов, таких как доля владения, контролирующие полномочия совета директоров и прямые соглашения между собственниками о распределении контролирующих функций. Предполагается, что контроль имеет место, если компании принадлежит более 50% в капитале другой компании.
Объединения бизнеса могут быть по-разному структурированы. Для целей учета в МСФО основное внимание уделяется сути операции, а не ее юридической форме. В случае если между вовлеченными в операцию сторонами осуществляется ряд сделок, рассматривается общий результат серии взаимосвязанных сделок. Так, любая сделка, условия которой поставлены в зависимость от завершения другой сделки, может считаться связанной. Для определения, должны ли операции рассматриваться как связанные, требуется профессиональное суждение.
Объединения бизнеса отражаются в учете как приобретения. В общем виде учет приобретения предполагает следующие этапы:
- установление покупателя (покупающей компании);
- определение даты приобретения;
- признание и измерение приобретенных идентифицируемых активов и обязательств, а также доли участия, не обеспечивающей контроля;
- признание и измерение возмещения, выплачиваемого за приобретенный бизнес;
- признание и измерение гудвилла или прибыли от покупки по выгодной цене.
Такой метод учета рассматривает объединение бизнеса с точки зрения покупателя, т.е. компании, которая получает контроль за другим бизнесом. Прежде всего следует определить покупающую компанию. Величина выплачиваемого возмещения, справедливая стоимость приобретаемых активов и обязательств, величина гудвилла и оценка доли владения, не обеспечивающей контроля, определяются с позиции покупающей компании по состоянию на дату приобретения (дату, на которую покупатель получает контроль за чистыми активами приобретенного бизнеса).
Идентифицируемые активы (включая нематериальные активы, которые ранее не признавались), обязательства и условные обязательства приобретенного бизнеса в общем случае отражаются по их справедливой стоимости. Справедливая стоимость определяется на основе сделок между независимыми сторонами, при этом намерения покупателя в отношении дальнейшего использования приобретенных активов не учитываются. В случае приобретения менее 100-процентного капитала компании выделяется доля владения, не обеспечивающая контроля. Доля владения, не обеспечивающая контроля, представляет собой долю в капитале дочерней компании, которая не принадлежит прямо или косвенно материнской компании консолидируемой группы. Материнской компании предоставлен выбор измерять долю участия, не обеспечивающую контроля, по ее справедливой стоимости, либо пропорционально стоимости чистых идентифицируемых активов.
Общая сумма возмещения за объединение бизнеса включает денежные средства, их эквиваленты и справедливую стоимость любого иного передаваемого возмещения. Акции, выпущенные в качестве возмещения, оцениваются по справедливой стоимости. Если предоставляется отсрочка выплаты, то возмещение учитывается по его приведенной стоимости на дату приобретения (если эффект дисконтирования существенен).
Выплата возмещения может частично зависеть от исхода каких-либо будущих событий или от будущих результатов деятельности приобретенного бизнеса ("условное возмещение"). Условное возмещение также отражается по справедливой стоимости на дату приобретения бизнеса. Порядок учета условного вознаграждения после первоначального отражения на дату приобретения бизнеса зависит от его
Статья: Камеральная налоговая проверка декларации (Лермонтов Ю.М.) ('Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии', 2010, n 1)  »
Читайте также