Статья: Продажа задолженности предприятия ЖКХ (Козырева С.Н.) ("Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, n 11)

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 11
ПРОДАЖА ЗАДОЛЖЕННОСТИ ПРЕДПРИЯТИЯ ЖКХ
В условиях финансового кризиса качество дебиторской задолженности существенно падает. Не только промышленные потребители энергетических ресурсов, но и население нарушают платежную дисциплину. Вместо того чтобы тратить время и усилия на взыскание долгов с контрагентов, организация ЖКХ может продать задолженность по договору цессии. Это касается не только организаций коммунального комплекса, но и управляющих компаний. Причем уступить можно требование, вытекающее не только из договора о продаже энергии (оказании коммунальных услуг), но и из положений закона - в частности, требование к бюджету того или иного уровня, возникшее в связи с применением государственных регулируемых цен или предоставлением льгот отдельным категориям потребителей. Подробнее о порядке бухгалтерского учета и налогообложения операций по уступке требования у первоначального кредитора читайте в настоящей статье.
Согласно п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке. Уступка требования в обязательстве другому лицу также называется цессией, переуступающий свое право - цедентом, приобретающий право - цессионарием. Таким образом, по договору цессии коммунальная организация передает требование к абонентам, возникшее из договора энергоснабжения, другому лицу, которое обязуется оплатить оговоренную сумму.
Налог на добавленную стоимость
Для целей налогообложения уступка требования признается реализацией имущественного права, которая, в свою очередь, рассматривается как объект обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Заметим, что в силу п. 1 ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, в частности налоговая база. Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав предусмотрены в ст. 155 НК РФ. Но в данной статье прописан порядок определения налоговой базы при реализации имущественных прав для нескольких частных случаев. В отсутствие порядка определения налоговой базы в конкретном случае налогоплательщик не обязан исчислять налог, поскольку последний считается не установленным законно (пп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ).
Итак, в соответствии с п. 1 ст. 155 НК РФ при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров, работ, услуг, операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются по ст. 149 НК РФ), налоговая база по операциям реализации указанных товаров, работ, услуг определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ. Как видим, речь идет об определении налоговой базы только по реализации товаров, работ, услуг, а не по реализации имущественного права (требования). О том, как определять налоговую базу по операции передачи имущественных прав в рассматриваемой ситуации, в гл. 21 НК РФ не сказано. Казалось бы, следует признать отсутствие законно установленного НДС и прекратить все претензии налогоплательщикам.
Однако у Минфина другие интересы, в угоду которым предложено воспользоваться общим правилом п. 2 ст. 153 НК РФ. Согласно данной норме при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Поэтому у налогоплательщика, по мнению финансистов, возникает налоговая база в виде всех доходов по договору цессии на дату передачи имущественного права (п. 1 ст. 167 НК РФ). При этом никто не освобождал организацию от начисления НДС с операции по реализации товаров, работ, услуг (задолженность за которые уступается по договору цессии). Таким образом, налогоплательщик должен определить налоговую базу как на дату отгрузки услуг и работ, так и на дату передачи имущественных прав (Письмо Минфина России от 17.04.2008 N 03-07-11/150). При этом налоговая база, определенная на момент отгрузки работ и услуг, после уступки права требования исполнения обязательств заказчика по оплате этих работ и услуг корректировке не подлежит. Точно так же, в общем порядке цедент (первоначальный кредитор) обязан выставить получателю имущественных прав счет-фактуру (см. Письмо Минфина России от 16.09.2009 N 03-07-11/227).
Предлагаем не соглашаться с изложенной позицией. Во-первых, п. 2 ст. 153 НК РФ можно истолковать так: если для определения налоговой базы налогоплательщик должен исчислить выручку от реализации, то он применяет п. 2 ст. 153 НК РФ. Во-вторых, ни в ст. 155, ни в гл. 21 НК РФ в целом не предусмотрен порядок определения налоговой базы в случае реализации требования задолженности, возникшей из договора реализации товаров, работ, услуг. Согласно п. 1 ст. 155 НК РФ в такой ситуации налогоплательщик должен определять налоговую базу только при реализации товаров, следовательно, при передаче имущественного права налоговую базу определять не нужно. Соответствующие выводы делают и арбитры (Постановления ФАС ЗСО от 15.12.2008 N Ф04-7695/2008(17399-А45-25), ФАС ЦО от 08.11.2007 N А48-5635/06-8, оставлено без пересмотра Определением ВАС РФ от 14.03.2008 N 10887/07). В Постановлении от 17.03.2009 N Ф09-1388/09-С2 ФАС УО отметил, что исходя из положений п. 1 ст. 155 НК РФ налоговая база определяется не по самой операции уступки требования, а по операции реализации товаров, следовательно, цессионарий (новый кредитор) не вправе заявлять вычет НДС со стоимости приобретенного требования.
Начисление налога и при реализации товаров, работ, услуг, и при передаче имущественных прав влечет двойное налогообложение. При заключении договора цессии цедент не должен начислять НДС, поскольку налог уже был исчислен в порядке п. 1 ст. 154 НК РФ в момент реализации товаров (работ, услуг), то есть первоначальный кредитор включил налог в счета-фактуры, выставленные им должнику, и при совершении уступки прав требований цессионарий налог повторно уплачивать не должен (Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 11.09.2009 N А41-83/09).
Таким образом, налогоплательщик, уступающий требование по договору цессии, не должен начислять НДС - достаточно того, что налог был начислен при реализации товаров, работ, услуг (то есть при формировании задолженности).
Налог на прибыль
В силу пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от такой операции на цену приобретения данных прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. При реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных ст. 279 НК РФ. Поскольку ситуации, когда требование продается за плату, превышающую сумму самого требования, на практике не имеют места, актуален вопрос о признании убытка от уступки требования. Согласно пп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ убытки по сделке уступки требования включаются в состав внереализационных расходов.
Для налогоплательщика - продавца товаров, работ, услуг, исчисляющего доходы (расходы) по методу начисления, убытком от операции по уступке требования признается отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров, работ, услуг (п. п. 1 и 2 ст. 279 НК РФ). Иначе говоря, ценой приобретения права требования долга является стоимость реализованных товаров, работ, услуг. Под такой стоимостью следует понимать размер переданной задолженности, то есть выручку от реализации с включенным в нее НДС (Постановление ФАС ЦО от 25.02.2009 по делу N А54-4913/2007-С8). Доход от реализации права требования долга определяется в размере всей суммы, подлежащей уплате цессионарием, поскольку цедент не должен начислять НДС.
Соответствующие показатели (выручку от реализации права требования и стоимость реализованного права требования) цедент отражает в Приложении 3 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль. Исходя из п. 5 ст. 271 НК РФ датой получения дохода от уступки права является день подписания сторонами акта уступки права требования. Гражданское законодательство не предусматривает необходимости составления подобного акта, поэтому в целях исчисления налога на прибыль первоначальному кредитору следует позаботиться о его оформлении (как правило, в момент подписания договора цессии).
Главный фактор, влияющий на размер убытка, принимаемого к налоговому учету, - момент реализации имущественного права. Если задолженность продана после наступления срока платежа, установленного договором о реализации товаров, работ, услуг, то налогоплательщик вправе признать убыток от уступки требования в полном объеме, но не сразу: половина убытка может быть включена в состав внереализационных расходов организации на дату уступки права требования и половина - по истечении 45 календарных дней с этой даты (п. 2 ст. 279 НК РФ).
Если срок платежа по договору еще не наступил, но принято решение продать задолженность, весь убыток признать в налогооблагаемой прибыли нельзя. Его размер ограничен предельным размером процентов, определяемым согласно ст. 269 НК РФ, с суммы дохода от уступки права требования за период с даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором на реализацию услуг, работ. Иначе говоря, в качестве убытка рассматриваются расходы на уплату процентов за пользование денежными средствами (доходом по договору цессии) в период до срока платежа. Эта мера - своего рода санкция для налогоплательщика за "нетерпеливость", ведь задолженность продается до срока платежа, когда еще не известно, нарушит ли плательщик условие об оплате по договору.
Действие абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ, в котором установлен размер процентов, было приостановлено. В период с 1 сентября 2008 г. по 31 июля 2009 г. предельный размер процентов рассчитывался исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,5 раза (ст. 8 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ). В период с 1 августа по 31 декабря 2009 г. размер процентов увеличен до двукратной ставки рефинансирования (ст. 5 Федерального закона от 19.07.2009 N 202-ФЗ). Размер ставки рефинансирования для расчета размера убытка определяется на дату уступки требования (данные за 2009 г. приведены в таблице).
-----------------------------------------T--------------------------------¬
¦ Период действия ¦ Ставка рефинансирования, % ¦
+----------------------------------------+--------------------------------+
¦ С 30.10.2009 ¦ 9,5 ¦
+----------------------------------------+--------------------------------+
¦ 30.09.2009 - 29.10.2009 ¦ 10 ¦
+----------------------------------------+--------------------------------+
¦ 15.09.2009 - 29.09.2009 ¦ 10,5 ¦
+----------------------------------------+--------------------------------+
¦ 10.08.2009 - 14.09.2009 ¦ 10,75 ¦
+----------------------------------------+--------------------------------+
¦ 13.07.2009 - 09.08.2009 ¦ 11 ¦
+----------------------------------------+--------------------------------+
¦ 05.06.2009 - 12.07.2009 ¦ 11,5 ¦
+----------------------------------------+--------------------------------+
¦ 14.05.2009 - 04.06.2009 ¦ 12 ¦
+----------------------------------------+--------------------------------+
¦ 24.04.2009 - 13.05.2009 ¦ 12,5 ¦
+----------------------------------------+--------------------------------+
¦ 01.12.2008 - 23.04.2009 ¦ 13 ¦
L----------------------------------------+---------------------------------
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете реализация имущественных прав отражается с применением счета 91. В кредит счета относится доход по сделке (в корреспонденции со счетом учета расчетов с цессионарием), а в дебет - сумма проданной задолженности (в корреспонденции со счетом учета расчетов с контрагентом по первоначальному договору). Бухгалтерский убыток от уступки требования учитывается в полном объеме на дату совершения сделки. Поэтому независимо от даты уступки (до или после наступления срока платежа по первоначальному договору) в учете возникают разницы и организация обязана применять ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций".
Пример 1. По договору уступки требования ООО "Теплосеть", являющееся плательщиком НДС, передало ООО "Крепость" просроченную задолженность ООО "Парашют" за тепловую энергию, поставленную в марте 2009 г. Акт уступки прав подписан одновременно с договором 05.08.2009. Общая сумма задолженности - 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.). Согласно договору вознаграждение составляет 290 000 руб., оно было получено 12.08.2009 в полном объеме. Отчетными периодами по налогу на прибыль для предприятия являются I квартал, полугодие и 9 месяцев.
Убыток от уступки требования составляет 64 000 руб. (290 000 - 354 000). Поскольку срок платежа по договору поставки тепловой энергии на момент уступки требования наступил, ООО "Теплосеть" руководствуется п. 2 ст. 279 НК РФ и признает 50% убытка в августе 2009 г., оставшуюся часть - в сентябре 2009 г. То есть убыток в полной сумме отражается в декларации за 9 месяцев 2009 г. (строка 170 Приложения 3 к листу 02).
В бухгалтерском учете составлены следующие проводки:
---------------------------------------------T--------T--------T----------¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦ В марте 2009 г. ¦
+--------------------------------------------T--------T--------T----------+
¦Отражена выручка от реализации тепловой ¦ 62 ¦ 90-1 ¦ 354 000 ¦
¦энергии ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦Начислен НДС ¦ 90-3 ¦ 68 ¦ 54 000 ¦
+--------------------------------------------+--------+--------+----------+
¦ В августе 2009 г. ¦
+--------------------------------------------T--------T--------T----------+
¦Отражен доход по договору цессии ¦ 76 ¦ 91-1
Статья: Обзор новостей от 06.11.2009 ('Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение', 2009, n 11)  »
Читайте также