Статья: Аудит распределения прямых и косвенных расходов туристских организаций (Чепилко Н.Г.) ("Аудиторские ведомости", 2009, n 6)

"Аудиторские ведомости", 2009, N 6
АУДИТ РАСПРЕДЕЛЕНИЯ ПРЯМЫХ И КОСВЕННЫХ РАСХОДОВ
ТУРИСТСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ
Анализируется программа аудита, целью которого является проверка распределения прямых и косвенных расходов в туристской организации. Показаны основные бухгалтерские записи при учете соответствующих видов расходов.
Состав затрат туристских фирм и порядок их учета определен в Методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта и формированию финансовых результатов у организаций, занимающихся туристской деятельностью, утвержденных Приказом Государственного комитета Российской Федерации по физической культуре и туризму от 04.12.1998 N 402 (далее - Методические рекомендации).
Учет затрат осуществляется на основе оформленной в установленном законодательством порядке первичной учетной документации, в необходимых случаях в разрезе статей калькуляции и элементов затрат, а также в соответствии с требованиями внутрипроизводственных расчетов и учетной политикой для целей управленческого учета.
Себестоимость туристского продукта - это совокупность затрат туристской организации на его производство, продвижение и реализацию. При этом затраты на производство и продвижение туристского продукта составляют себестоимость туров организаций-туроператоров, а затраты по реализации туров и оказанию сопутствующих услуг - себестоимость для организаций-турагентов.
Все расходы, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг) туристских организаций, подразделяются следующим образом.
По отношению к производственному процессу (п. 15 Методических рекомендаций):
- производственные (затраты, связанные с производством туристического продукта);
- коммерческие (затраты, связанные с продвижением и продажей туристского продукта).
В зависимости от способа включения в себестоимость производственные затраты делятся (п. 16 Методических рекомендаций) на:
- прямые (затраты, связанные с производством туристского продукта, которые можно прямо включить в себестоимость объекта калькуляции);
- косвенные (затраты, относящиеся к деятельности туристской организации в целом).
В соответствии со ст. 318 НК РФ налогоплательщик вправе сам определять, какие расходы являются прямыми, а какие - косвенными. Приведенный в п. 1 этой статьи перечень расходов является открытым. Налогоплательщик может учитывать в качестве прямых любые иные расходы при условии закрепления их в учетной политике в целях налогообложения прибыли в соответствии с абз. 10 п. 1 ст. 318 и абз. 6 ст. 313 НК РФ.
Пунктом 21 Методических рекомендаций туристским организациям рекомендовано придерживаться группировки производственных затрат, включаемых в себестоимость туристского продукта, по следующим статьям:
- затраты на приобретение прав на услуги сторонних организаций, используемые при производстве туристского продукта;
- затраты, связанные с деятельностью производственного персонала;
- затраты подразделений туристской организации, участвующих в производстве туристского продукта;
- накладные расходы.
Состав прямых производственных затрат приведен в табл. 1.
Таблица 1
Прямые производственные затраты туристских организаций
-----------------------------T----------------------T---------------------¬
¦Затраты на приобретение прав¦ Затраты, связанные с ¦Затраты подразделений¦
¦ на услуги сторонних ¦ деятельностью ¦ туристской ¦
¦ организаций, используемые ¦ производственного ¦ организации, ¦
¦при производстве туристского¦ персонала ¦ участвующих в ¦
¦ продукта ¦ ¦ производстве ¦
¦ ¦ ¦ туристского продукта¦
+----------------------------+----------------------+---------------------+
¦Размещение и проживание в ¦Оплата труда ¦Затраты подразделений¦
¦объектах организаций ¦производственного ¦туристской ¦
¦гостиничной сферы и иных ¦персонала, включая ¦организации, ¦
¦организаций, оказывающих ¦работников, ¦участвующих в ¦
¦такие услуги ¦выполняющих работы на ¦производстве ¦
¦ ¦основании договоров ¦туристского продукта ¦
¦ ¦гражданско-правового ¦посредством ¦
¦ ¦характера ¦выполнения отдельных ¦
¦ ¦ ¦видов работ, услуг ¦
¦ ¦ ¦(гостиницы, дома ¦
¦ ¦ ¦отдыха, мотели, ¦
¦ ¦ ¦кемпинги, спортивные ¦
¦ ¦ ¦сооружения, ¦
¦ ¦ ¦специальный ¦
¦ ¦ ¦туристский транспорт ¦
¦ ¦ ¦и т.д.) ¦
+----------------------------+----------------------+---------------------+
¦Транспортное обслуживание ¦Отчисления на ¦ ¦
¦(перевозки), осуществляемое ¦социальные нужды ¦ ¦
¦организациями-перевозчиками ¦ ¦ ¦
¦и иными организациями, ¦ ¦ ¦
¦оказывающими такие услуги ¦ ¦ ¦
+----------------------------+----------------------+---------------------+
¦Питание в организациях ¦Затраты, связанные со ¦ ¦
¦общественного питания и иных¦служебными разъездами ¦ ¦
¦организациях, оказывающих ¦производственного ¦ ¦
¦такие услуги ¦персонала, включая ¦ ¦
¦ ¦затраты по ¦ ¦
¦ ¦использованию в ¦ ¦
¦ ¦служебных целях ¦ ¦
¦ ¦личного автотранспорта¦ ¦
+----------------------------+----------------------+---------------------+
¦Экскурсионное обслуживание ¦ ¦ ¦
¦экскурсионными бюро и иными ¦ ¦ ¦
¦организациями, оказывающими ¦ ¦ ¦
¦такие услуги ¦ ¦ ¦
+----------------------------+----------------------+---------------------+
¦Медицинское обслуживание, ¦ ¦ ¦
¦лечение и профилактика ¦ ¦ ¦
¦заболеваний в медицинских ¦ ¦ ¦
¦учреждениях и организациях, ¦ ¦ ¦
¦санаториях, профилакториях и¦ ¦ ¦
¦иных организациях, ¦ ¦ ¦
¦оказывающих такие услуги ¦ ¦ ¦
+----------------------------+----------------------+---------------------+
¦Визовое обслуживание, иные ¦ ¦ ¦
¦затраты, связанные с ¦ ¦ ¦
¦оформлением туристской ¦ ¦ ¦
¦поездки ¦ ¦ ¦
+----------------------------+----------------------+---------------------+
¦Услуги культурно- ¦ ¦ ¦
¦просветительского, ¦ ¦ ¦
¦культурно-развлекательного и¦ ¦ ¦
¦спортивного характера, ¦ ¦ ¦
¦оказываемые организациями ¦ ¦ ¦
¦культуры, спорта и иными ¦ ¦ ¦
¦организациями, оказывающими ¦ ¦ ¦
¦такие услуги ¦ ¦ ¦
+----------------------------+----------------------+---------------------+
¦Услуги по страхованию ¦ ¦ ¦
¦туристов в период туристской¦ ¦ ¦
¦поездки, в том числе по ¦ ¦ ¦
¦страхованию от несчастных ¦ ¦ ¦
¦случаев и медицинскому ¦ ¦ ¦
¦страхованию в период ¦ ¦ ¦
¦туристской поездки ¦ ¦ ¦
+----------------------------+----------------------+---------------------+
¦Услуги гидов-переводчиков, ¦ ¦ ¦
¦сопровождающих лиц ¦ ¦ ¦
+----------------------------+----------------------+---------------------+
¦Иные услуги, используемые ¦ ¦ ¦
¦при производстве туристского¦ ¦ ¦
¦продукта ¦ ¦ ¦
L----------------------------+----------------------+----------------------
Целью аудиторской проверки распределения прямых и косвенных расходов является установление достоверности учета затрат на производство, продвижение и продажу туристского продукта, а также их отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Аудит калькулирования себестоимости туристского продукта аудитору следует начать с проверки распределения прямых расходов. В первую очередь аудитор изучает положения учетной политики в отношении доли прямых расходов в себестоимости туристского продукта. Для этого можно использовать рабочий документ аудитора "Тест оценки учетной политики на полноту содержания сведений по учету затрат на производство туристского продукта" (табл. 2).
Таблица 2
Тест оценки учетной политики на полноту содержания сведений
по учету затрат на производство туристского продукта
-----------------------------------T------T-------------------------------¬
¦ Вопросы ¦Да/Нет¦ Примечание ¦
+----------------------------------+------+-------------------------------+
¦Учет туристского продукта ¦ Да ¦ ¦
¦отражается по фактической ¦ ¦ ¦
¦себестоимости на счете 43 "Готовая¦ ¦ ¦
¦продукция" ¦ ¦ ¦
+----------------------------------+------+-------------------------------+
¦Учет затрат на производство ¦ Да ¦ ¦
¦туристского продукта организуется ¦ ¦ ¦
¦на счете 20 "Основное ¦ ¦ ¦
¦производство" ¦ ¦ ¦
+----------------------------------+------+-------------------------------+
¦Метод, применяемый при учете ¦ ¦Позаказный метод ¦
¦затрат на производство туристского¦ ¦ ¦
¦продукта ¦ ¦ ¦
+----------------------------------+------+-------------------------------+
¦Объект учета затрат, принятый ¦ ¦Совокупность заказов на ¦
¦учетной политикой ¦ ¦производство туристских ¦
¦ ¦ ¦продуктов, которые объединяются¦
¦ ¦ ¦по двум качественным ¦
¦ ¦ ¦признакам - географическое ¦
¦ ¦ ¦направление и сезонность ¦
+----------------------------------+------+-------------------------------+
¦В учетной политике закреплен ¦ Да ¦ ¦
¦перечень прямых расходов для целей¦ ¦ ¦
¦налогообложения прибыли ¦ ¦ ¦
+----------------------------------+------+-------------------------------+
¦Налоговые регистры разработаны по ¦ Нет ¦Налоговый учет формируется в ¦
¦учету производственных затрат ¦ ¦бухгалтерской программе, на ¦
¦ ¦ ¦печатные носители информация не¦
¦ ¦ ¦выводится; формы налоговых ¦
¦ ¦ ¦регистров не утверждены учетной¦
¦ ¦ ¦политикой организации ¦
+----------------------------------+------+-------------------------------+
¦В организации разработаны ¦ Нет ¦Контроль осуществляется ¦
¦внутренние локальные нормативные ¦ ¦единолично главным бухгалтером;¦
¦положения по учету и контролю за ¦ ¦обязанности, связанные с ¦
¦формированием себестоимости ¦ ¦контролем, возложены в устной ¦
¦туристского продукта ¦ ¦форме руководителем организации¦
+----------------------------------+------+-------------------------------+
¦Соблюдаются положения учетной ¦ Да ¦ ¦
¦политики в отношении учета затрат ¦ ¦ ¦
¦по формированию себестоимости ¦ ¦ ¦
¦туристского продукта в ¦ ¦ ¦
¦бухгалтерском и налоговом учете ¦ ¦ ¦
¦организации ¦ ¦ ¦
L----------------------------------+------+--------------------------------
Данные теста оценки учетной политики позволяют сделать следующие выводы. Положения учетной политики организации