Статья: Взаимосвязь налоговых рисков налогоплательщиков и государства (Пансков В.Г.) ("Налоги и налогообложение", 2008, n 12)

"Налоги и налогообложение", 2008, N 12
ВЗАИМОСВЯЗЬ НАЛОГОВЫХ РИСКОВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ
И ГОСУДАРСТВА
По материалам доклада на Круглом столе "Налоговые риски как реалия современной налоговой системы" в Финансовой академии при Правительстве РФ, (Москва, 29 октября 2008 г.).
Вопрос налоговых рисков, безусловно, вызывает большой научный и практический интерес. И это не случайно, поскольку в такой постановке проблема нынешнего состояния российской налоговой системы обсуждается весьма редко. Да и, пожалуй, сам термин "риски" применительно к налогам используется не так уж часто. Мало того, понятие "налоговые риски" недостаточно исследовано как в теоретическом, так и практическом плане. Я специально посмотрел трактовку этого термина в ряде серьезных экономических и финансовых словарей и справочников. В частности, одним из таких изданий является Финансово-кредитный энциклопедический словарь, в подготовке которого принимали участие многие из участников данного круглого стола, в том числе и ваш покорный слуга. В словаре расшифровываются банковские, страховые, валютные, аудиторские, инфляционные, ценовые и еще некоторые другие виды финансовых рисков. Но понятие "налоговый риск" в этом словаре отсутствует. Некоторые другие справочники и словари дают, и при этом в весьма сжатом виде, определение налоговых рисков. Если обобщить эти определения, то суть их состоит в возможности финансовых потерь. При этом указанные потери связываются, как правило, с потерями плательщиков налогов и сборов. Эти риски, по данным большинства словарей и справочников, возникают в связи с действиями, с одной стороны, государства, а с другой стороны - самих плательщиков налогов и сборов. В первом случае речь, в частности, идет о возможных действиях государства по увеличению налоговой нагрузки на экономику. Налоговые риски возникают и в случае недостаточной проработки налогового законодательства, нечеткости его отдельных положений. Во втором случае налоговые риски налогоплательщика возникают в связи с применением им рискованных схем минимизации налогообложения, попытками использовать в своих интересах двойственность положений налоговых законов, а также из-за проведения хозяйствующим субъектом неэффективной налоговой политики.
По-своему трактуют понятие налоговых рисков налоговые и таможенные органы. В их понимании налоговые риски - это вероятность несоблюдения налогоплательщиком налогового и таможенного законодательства. Установленная этими органами система управления налоговыми рисками используется при планировании этими органами контрольных мероприятий и выборе субъектов проверок. Тем не менее и в данном случае речь идет о возможностях финансовых потерь бюджетов всех уровней, то есть государства в широком понимании этого слова.
Таким образом, приводимые в энциклопедиях и справочниках определения понятия "налоговые риски" являются неполными, так как несколько односторонне освещают данное понятие. Налоговые риски - это понятие, которое можно и нужно применять в отношении всех субъектов налоговых правоотношений, то есть не только плательщиков налогов и сборов, но и государства. Действительно, вводя новые налоги, усиливая налоговую нагрузку, а зачастую и внося, казалось бы, безобидные изменения в налоговое или иное законодательство или своевременно не поправив действующие законы, государство всегда рискует недосчитаться налоговых поступлений. Общеизвестно, что при чрезмерном усилении налогового гнета определенная доля налогоплательщиков неизбежно уйдет в теневую экономику, другие, оставаясь "на свету", всеми правдами и неправдами постараются минимизировать свои налоговые обязательства перед государством. Вследствие этого потери налоговых поступлений в бюджеты всех уровней могут оказаться значительно больше, чем выигрыш от введения нового налога, или повышения налоговых ставок, или отмены налоговых льгот.
Необходимо вспомнить недалекое прошлое, когда не внесенные вовремя необходимые изменения в Налоговый кодекс позволяли (да и сегодня нередко позволяют) не совсем добросовестным налогоплательщикам путем создания всевозможных схем уводить из-под налогообложения огромные суммы, соизмеримые с объемами бюджетов отдельных субъектов Российской Федерации. Но в то же время эти действия налогоплательщиков усиливают риски выявления фактов уклонения от уплаты налогов, вследствие чего они обязаны не только внести в бюджет недоплаченные суммы налогов, но и уплатить значительные штрафные санкции за нарушение налогового законодательства. Одновременно при уклонении от уплаты налогов в особо крупном размере может наступить и уголовная ответственность. В связи с этим следует характеризовать налоговые риски как вероятность финансовых потерь всех участников налоговых правоотношений.
Хотелось бы обратить внимание на еще одно обстоятельство. Как видно из изложенного, налоговые риски как государства, так и налогоплательщиков определяются в основном одними и теми же факторами, которые можно подразделить на внутренние и внешние. Внутренние факторы налогового риска для налогоплательщиков - это их собственная деятельность по налоговому планированию, для государства - проводимая им налоговая политика. Внешние факторы налоговых рисков не зависят от деятельности государства и налогоплательщиков. Для налогоплательщиков - это изменения условий налогообложения, для государства - формирование и функционирование международных офшорных зон. Одновременно и для государства, и для налогоплательщиков равнонаправленно действует еще один внешний фактор - мировая конъюнктура цен на экспортируемую продукцию.
Таким образом, при проведении налоговой политики, при внесении изменений в налоговое законодательство государство обязано так же, как и налогоплательщики, оценивать степень налоговых рисков. Естественно, что при этом государственными органами должны оцениваться и налоговые риски налогоплательщиков, связанные с возможностью их финансовых потерь в связи с предполагаемым введением новых налогов, повышением налоговых ставок, отменой налоговых льгот.
В связи с этим, думается, следует более взвешенно подойти к предполагаемой отмене с 2010 г. единого социального налога с одновременным существенным повышением налоговой нагрузки на фонд оплаты труда. Это как раз тот самый случай, когда не только может ухудшиться налоговый климат в стране, но и существенно возрастают налоговые риски как налогоплательщиков, так и государства. Не оспаривая необходимость кардинального решения проблем дефицита государственного пенсионного фонда, хотелось бы обратить внимание на следующие обстоятельства, связанные с налоговыми рисками. Предполагаемое существенное повышение ставок отчислений во внебюджетные социальные фонды, как показывают расчеты, увеличивает налоговую нагрузку на экономику в размере порядка 400 млрд руб. При этом основная масса увеличения налоговой нагрузки придется на организации малого и среднего бизнеса. Не в лучшей ситуации окажутся и те крупные налогоплательщики, производство которых не ориентировано на экспорт и которые не имеют возможности платить своим работникам относительно высокую заработную плату. Менее всего повышение налоговой нагрузки коснется организаций финансового сектора и экспортно ориентированных организаций. Наряду с этим усиливаются и налоговые риски государства, поскольку государственные внебюджетные социальные фонды и бюджеты всех уровней вряд ли смогут получить адекватный выигрыш от увеличения налоговой нагрузки на экономику. Мало того, это нововведение может дать обратный экономический эффект. Вполне вероятна ситуация абсолютного снижения поступлений доходов и в указанные фонды, и в бюджетную систему страны. Неизбежно увеличится размер выплачиваемой "серой зарплаты", а это серьезные потери и в отчислениях во внебюджетные социальные фонды, и в поступлениях налога на доходы физических лиц. Одновременно налоговые риски государства возрастают вследствие возможного замедления темпов роста экономики.
Этих рисков в определенной мере можно избежать, если с одновременным повышением общего размера отчислений в государственные социальные внебюджетные фонды компенсировать бизнес-сообществу выпадающие доходы.
Это можно сделать путем снижения до 12 - 13% ставки налога на добавленную стоимость с одновременным введением НДС-счетов, которое позволит компенсировать потери бюджета от снижения ставки налога. В этих условиях резко снизятся налоговые риски и государства, и добросовестных налогоплательщиков. Потери понесут исключительно те налогоплательщики, которые сегодня зарабатывают огромные средства, незаконно получая из федерального бюджета не положенные им суммы возмещения по НДС.
Действие внутренних факторов налоговых рисков в значительной мере зависит от того, насколько осознанно проводят налоговую политику как государство, так и налогоплательщики. Вместе с тем следует особо выделить те внутренние факторы, воздействие которых связано с деятельностью субъектов налоговых правоотношений, но в полной мере не зависит от них. Особенно ярко это проявляется в условиях несовершенства налогового законодательства, нечеткого или двусмысленного изложения его отдельных положений. С одной стороны, этим могут пользоваться и, как показала практика, широко пользуются недобросовестные налогоплательщики, вследствие чего усиливаются налоговые риски государства. С другой стороны, добросовестные налогоплательщики минимизируют свои налоговые обязательства, действуя, как они полагают, строго в рамках законодательства. В этих условиях они могут оказаться в ситуации, когда из-за различного толкования налогового законодательства им могут быть не только доначислены значительные суммы налогов, но и наложены и взысканы весьма ощутимые финансовые санкции.
Вместе с тем неопределенность отдельных положений налогового законодательства может увеличивать налоговые риски и бюджетов всех уровней. Подобная ситуация возможна в условиях взыскания в бюджет доначисленных налогоплательщику налогов в результате проведения выездной налоговой проверки, результаты которой затем отменены решением арбитражного суда. Вследствие этого бюджет не только не получает определенную сумму налогов, но возникает риск дополнительного возмещения налогоплательщику причиненного ему действиями налоговых органов материального ущерба.
В связи с этим весьма важно, чтобы Налоговый кодекс стал действительно законом прямого действия, чтобы каждое положение налогового законодательства было четко и недвусмысленно сформулировано. К сожалению, в этой части многие положения налогового законодательства все еще далеки от совершенства, что неизбежно усиливает налоговые риски всех участников налоговых правоотношений.
На сегодняшний день, на наш взгляд, одной из острейших проблем российского налогового законодательства является определение в целях налогообложения правильности формирования цен сделки. Одной из возможностей для занижения отпускных цен с соответствующим усилением налоговых рисков и налогоплательщиков, и государства является использование крупнейшими налогоплательщиками трансфертного ценообразования. Именно трансфертное ценообразование, применяемое вертикально интегрированными компаниями, признано на сегодня едва ли не основным каналом ухода от налогообложения. Вместе с тем думается, что трансфертное ценообразование само по себе не является и не может являться негативным элементом финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков. Оно появилось не в России и сравнительно давно - с момента образования крупных холдинговых компаний, существует сейчас и будет существовать до тех пор, пока будут существовать такие компании. И это естественно. Использование трансфертных цен нужно холдингам для перераспределения финансовых потоков, установления жесткого контроля за движением финансовых ресурсов внутри корпораций.
Поэтому, на наш взгляд, налоговые риски возникают не вследствие применения трансфертного ценообразования, а вследствие занижения цен в целях минимизации налогов, которое возможно не только внутри корпораций. Для решения данной задачи, на наш взгляд, необходимо установить такие механизмы, которые делали бы невозможным занижать отпускные цены, используя в этих целях в том числе и трансфертное ценообразование. В этом направлении в настоящее время и пытаются решить данную проблему исполнительные органы власти, и прежде всего Минфин России.
В этих целях в первую очередь предполагается внести поправки в Налоговый кодекс, существенно расширив понятие "взаимозависимые лица".
Конечно, данное направление минимизации налоговых рисков имеет право на существование и, безусловно, принесет определенную пользу. Вопрос состоит лишь в том, поможет ли это окончательно решить проблему занижения цен и снижения уровня налоговых рисков. Естественно, что прописать в Налоговом кодексе все возможные случаи взаимозависимости партнеров по бизнесу вряд ли удастся. Следовательно, опять же проблема будет решаться через судебные инстанции, а это еще более усложнит взаимоотношения государства и налогоплательщиков и не решит полностью проблему налоговых рисков. Да и как суд будет определять степень взаимозависимости партнеров, если не все ее критерии будут прописаны в Кодексе? Получается, что суд будет это определять по прочим обстоятельствам, не прописанным законом?
Проблема налоговых рисков, связанная с формированием цен, не может быть решена до конца до тех пор, пока в Налоговом кодексе не будет дано четкое определение понятия рыночной цены. С одной стороны, расплывчатость формулировки "рыночная цена" позволяет недобросовестным налогоплательщикам практически безнаказанно занижать контрактные цены и снижать тем самым налоговую базу, а в случаях экспортно-импортных операций - и размер таможенных платежей. В данном случае имеет место усиление налоговых рисков государства. В то же время подобная недоработанность положений ст. 40 Налогового кодекса, отсутствие законодательно установленной четкой методики определения рыночных цен, а также перечня официальных источников информации о рыночных ценах применительно к конкретным регионам и товарам существенно усиливают налоговые риски добросовестных налогоплательщиков. Наиболее существенно эти риски возрастают при заключении внешнеэкономических контрактов. В этом случае относительно низкие цены, как их видят налоговые органы, не всегда связаны с поставкой товаров аффилированным лицам на территории офшорной зоны. Поэтому даже весьма добросовестный налогоплательщик рискует проиграть свой иск в арбитражном суде со всеми вытекающими из этого финансовыми последствиями. И связано это зачастую с неопределенностью той информации о рыночных ценах, которой могут пользоваться налогоплательщики и контролирующие органы.
Налоговый кодекс в принципе не исключает возможность использования для определения рыночной цены официальных источников информации. Но в Кодексе нет ни слова о том, что конкретно понимается под этим термином. Неясно, какие это источники, информация каких (государственных или местных) органов или коммерческих организаций
Статья: Актуальные разъяснения федеральных органов налоговой администрации и решения судебных инстанций ('Налоги и налогообложение', 2008, n 12)  »
Читайте также