Статья: Объект налога как правовое основание налогообложения (Кучеров И.И.) ("Финансовое право", 2009, n 1)

"Финансовое право", 2009, N 1
ОБЪЕКТ НАЛОГА КАК ПРАВОВОЕ ОСНОВАНИЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Статья "Объект налога как правовое основание налогообложения" рассматривает объект налога как отражающий правовую связь предмета и субъекта юридический факт (комплекс фактов), с которым в соответствии с законодательством связывается возникновение обязанности по уплате налога. В статье уделяется внимание анализу отдельных положений законодательства в целях конкретизации правовых связей, которые получили закрепление в юридических конструкциях налогов.
В самом начале изложения позволим себе заключить, что объект налога, по сути, есть определенная налогообразующая связь, объединяющая предмет налогообложения и субъект налога. Соответственно объект налога, а следовательно, и обязанность по уплате того или иного налогового платежа, возникает в том случае и тогда, когда обозначилась эта самая связь. Рассмотрим подробнее с правовой точки зрения ее содержание и момент возникновения.
Следует принять во внимание, что правовая сущность исследуемого нами основания налогообложения долгое время практически не поддавалась идентификации. Это приводило к тому, что за объект налога зачастую принимался предмет или источник налогообложения - либо какой-либо иной элемент. Так, например, И.И. Янжул, обстоятельно разбирая элементы налогообложения, фактически отождествлял объект с источником налога, поскольку, по его мнению, таковым служило имущество граждан <1>. Во многом сходная точка зрения, в соответствии с которой объект есть источник налога, которым может выступать чистый доход, обнаруживается и в одной из работ того времени <2>. Имела место также позиция, в основу которой положен сугубо экономический подход, согласно которому объект налога рассматривался как "основание, которым определяется податная способность лица, и с которым соизмеряется подать" <3>. Под податным источником В.Г. Яроцкий понимал сумму ценностей, из которых уплачиваются налоги, т.е. имущество или доход. Однако в качестве объекта налога им определялся источник дохода или доход, на которые падают или с которого взимаются налоги. Тем самым также допускалось смешение понятий объекта и источника налога <4>. Еще один дореволюционный финансист, Л.В. Ходский, под объектом налога понимал тот предмет, на который "распространяется обложение". Среди практических объектов налога им назывались: человек в "смысле трудовой силы, обеспечивающей некоторый заработок или доход, имущество как возможный фактор дохода"; действительный доход; некоторые действия, с которыми обыкновенно связывается получение дохода или обогащения; потребляемое имущество или "расход, по которому можно предполагать большую или меньшую налогоспособность податных субъектов" <5>. Несколько позднее А.А. Соколов определял источник налога как "фонд, за счет которого налоги уплачиваются", а объект налогообложения как "все то, на что падает налог или к чему приурочивается взимание налога". Однако ученый не различал объект и предмет налогообложения <6>.
--------------------------------
<1> См.: Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: учение о государственных доходах // Золотые страницы финансового права. Т. 3. М., 2002. С. 250.
<2> См.: Курс финансового права / Сост. Д. Львов. Казань, 1887. С. 293.
<3> См.: Патлаевский И. Курс финансового права. Одесса, 1885. С. 150.
<4> См.: Яроцкий В.Г. Финансовое право. СПб., 1898. С. 170.
<5> См.: Ходский Л.В. Основы государственного хозяйства. Пособие по финансовой науке. СПб., 1901. С. 93.
<6> См.: Соколов А.А. Теория налогов. М., 2003. С. 88 - 89.
Следует заметить, что отсутствие определенности в этом вопросе присутствует и у зарубежных авторов. Так, в работе "Систематический очерк по налоговому праву" известные немецкие теоретики налогового права К. Типке и Й. Ланг высказывают мнение, что юридическое понятие "объект налога" соответствует экономическому понятию "имущество, подлежащее налогообложению" <7>. Это указывает на то, что на теоретическом уровне объект налога и предмет налогообложения фактически отождествляются.
--------------------------------
<7> См.: Tipke, Lang Steuerrecht. Ein systematischer Grundriss 12. Vellig iberarbeitete Auflage Verlag Dr. Otto Schmidt KG. Kiiln. 1989. P. 140.
Существенный вклад в дело определения объекта налога внес известный отечественный специалист в области финансового права С.Д. Цыпкин, который исходил из того, что он возникает в результате действий субъекта налогового права. В одной из своих работ ученый указал в качестве объекта налогообложения фактический состав, порождающий обязанность уплаты налога <8>. У отдельных зарубежных авторов в этой связи упоминается так называемый порождающий факт. Так, например, французский исследователь Ф. Левебвр отмечает, что правопорождающим фактом будет являться "факт, при помощи которого реализуются закрепленные законом условия для взимания налога" <9>. В совместной работе Ж. Гросклауда и Ф. Маршессу также встречается определение порождающего налог факта. В частности, авторами отмечается, что "факт, порождающий налог, рассматривается как происшествие (событие), появление которого является основанием для возникновения налоговой обязанности" <10>.
--------------------------------
<8> См.: Советское финансовое право / Отв. ред. В.В. Бесчеревных, С.Д. Цыпкин. М., 1982. С. 175.
<9> См.: Francis Lefebvre. Memento Pratique. Fiscal 2000. Paris, 2000. P. 707.
<10> См.: Jacque Grosclaude, Philippe Marchessou. Droit fiscal general. 3-e edition. Paris; Dalloz, 2001. P. 9.
В современной отечественной теории налогового права определение объекта налогообложения как юридического факта, который в соответствии с налоговым законом обуславливает обязанность по уплате налога, серьезных возражений не встречает. Принимая безоговорочно это положение, тем не менее попытаемся выяснить, какие именно юридические факты и с какого момента непосредственно порождают интересующую нас налогообразующую связь.
Согласно общей теории права юридические факты - это конкретные социальные обстоятельства (события, действия), вызывающие в соответствии с нормами права наступление определенных правовых последствий - возникновение, изменение или прекращение правовых отношений <11>. Эти факты имеют согласно закону юридическое значение в качестве правового основания (условия), необходимого для реализации нормы права <12>. Юридический факт порождает возникновение индивидуально-определенных правоотношений между конкретными субъектами, т.е. возникновение конкретных прав и обязанностей сторон. Таким образом, юридические факты являются основанием возникновения как правоотношений вообще, так и финансовых и налоговых правоотношений в частности.
--------------------------------
<11> См.: Общая теория государства и права. Академический курс в 2 томах. Т. 2. Теория права / Отв. ред. М.Н. Марченко. М., 1998. С. 281.
<12> См.: Нерсесянц В.С. Общая теория государства и права. М., 1999. С. 506.
При всем многообразии налоговых правоотношений их ядро составляют отношения, возникающие непосредственно в связи с уплатой налога. Содержание этого правоотношения заключается в исполнении налогоплательщиком соответствующей обязанности. С правовой точки зрения любая юридическая обязанность, в том числе и обязанность по уплате налогов, есть юридическая мера должного поведения участника правоотношения, соответствующего его субъективному праву. По своей правовой природе налоговая обязанность является одной из разновидностей публичных правовых обязанностей, которые возлагает государство на физических лиц и на организации. Заключается она в обязанности заплатить налог в определенном размере и в установленный срок. Общую с налоговой обязанностью правовую природу проявляют, например, воинская повинность, обязанность сохранять природу и окружающую среду, бережно относиться к природным богатствам, обязанность сдавать государству добытые из недр драгоценные металлы и камни и др. Основной отличительной особенностью налоговой обязанности является то, что она относится к классу денежных повинностей и предусматривается законодательством о налогах и сборах.
Согласно п. 1 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога возникает при наличии оснований, установленных законодательством о налогах и сборах. Объект налога, по нашему мнению, и является тем самым юридическим основанием, с которым связывается возникновение обязанности по уплате налога. К сожалению, приведенное в ст. 38 НК РФ определение объекта налогообложения вряд ли может служить существенным подспорьем в деле его понимания. Во всяком случае, легальное определение его посредством перечисления операций по реализации товаров (работ, услуг), имущества, прибыли, дохода, стоимости реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) и иных объектов, имеющих стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которых у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога, практически ничего не дает для целей категорирования. В этой связи обоснованно отмечается, что в указанной статье отсутствует определение объекта налогообложения как такового. Законодатель привел лишь отдельные виды экономической деятельности, с которыми связывается обязанность уплаты того или иного налога, оставив при этом их перечень открытым <13>. Справедливости ради следует отметить, что ситуация отсутствия законодательного закрепления объекта налога как юридического факта характерна не только для отечественного, но и для зарубежного законодательства. Во всяком случае, соответствующие пробелы обнаруживаются в налоговом законодательстве Германии, Италии, Франции и ряда других стран. Таким образом, искомое понятие может быть получено лишь посредством теоретических построений.
--------------------------------
<13> См.: Чуркин А.В. Объект налогообложения: правовые характеристики: Учебное пособие. М., 2003. С. 18 - 19.
Не изменяя принятой нами концепции понимания объекта налога как некоего юридического факта, попытаемся разобраться в этом сложном вопросе. При определении объекта налога в первую очередь необходимо учитывать, что все юридические факты по волевому признаку подразделяются на события и действия <14>. Полагаем, что объекты налога следует связывать именно с действиями, так как это такие юридические факты, наступление которых зависит от воли и сознания людей. Непредсказуемость же событий, т.е. обстоятельств, которые объективно не зависят от воли и сознания людей, не позволяет связывать с ними налогообложение в принципе, поэтому из числа интересующих нас юридических фактов их в целом следует исключить. По крайней мере, служить самостоятельным основанием для возникновения налоговой обязанности они не могут. Тем не менее возможны случаи, когда в качестве основания возникновения налоговой обязанности рассматривается совокупность юридических фактов, одним из которых вполне может являться юридический факт - событие. Подобная сложная юридическая конструкция встречается у поимущественных налогов, которые в качестве основания возникновения налоговой обязанности наряду с фактом владения имуществом имеют также факт истечения определенного срока такого владения.
--------------------------------
<14> См.: Лазарев В.В., Липень С.В. Теория государства и права: Учебник для вузов. М., 2000. С. 339 - 341.
Что касается действий, то они, как известно, в теории подразделяются на правомерные и неправомерные. В связи с этим возникает вопрос относительно того, какие действия могут привести к возникновению интересующего нас юридического факта. Налогообложение в большинстве своем связывается все же с правомерными действиями, по крайней мере, не в отечественной правовой традиции облагать налогами доходы, полученные незаконным путем, хотя следует отметить, что в отдельных странах подобное обстоятельство не является препятствием для налогообложения и обязанность по уплате налогов может быть связана с доходами от незаконной предпринимательской деятельности, включая торговлю оружием, наркотиками и т.д. Не вдаваясь подробно в этическую сторону подобных подходов в налогообложении, в последующем изложении, тем не менее, будем исходить из того, что объектом налога могут быть лишь правомерные действия.
Вместе с тем далеко не любое даже правомерное действие способно породить налоговую обязанность. Во внимание должны приниматься исключительно те факты, правовым последствием которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах является уплата налоговых платежей. Иными словами, речь идет о тех юридических фактах, которые имеют своим последствием определенный результат, а именно некое экономическое основание, обуславливающее возникновение налоговой обязанности. К примеру, по смыслу ст. ст. 357 и 358 НК РФ объектом транспортного налога является факт регистрации транспортного средства на конкретное лицо.
Между тем, определяя объект налога, следует учитывать, что юридические факты могут выступать в правовом регулировании в составе так называемых комплексов фактов. В соответствии с общей теорией права последние подразделяются на группу юридических фактов и фактический состав.
Группа юридических фактов включает несколько фактов, каждый из которых имеет одно и то же правовое последствие. В качестве примера ситуации, когда объект налога составлен из нескольких фактов, может служить юридическая конструкция налога на добавленную стоимость. Так, согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по этому налогу является факт совершения налогоплательщиком любой из следующих операций, включая реализацию товаров (работ, услуг); передачу товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд; выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления; ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Соответственно, совершение каждой такой операции имеет своим правовым последствием возникновение налоговой обязанности.
Объектом налога может быть также фактический состав, т.е. такой комплекс фактов, в котором факты пребывают в определенной взаимосвязи и взаимообусловленности. В случае с фактическим составом правовое последствие наступает лишь при наличии всех фактов, его составляющих, одновременно. При этом очевидно, что речь может идти в данном случае исключительно о завершенном фактическом составе, т.е. о таком составе, в котором процесс накопления юридических фактов завершен <15>. Ведь незавершенный состав, в котором этот процесс все еще продолжается, вряд ли может служить в данном случае надежным правовым основанием. По завершении процесса количественных изменений как раз и возникают интересующие нас качественные изменения, иными словами, происходит своеобразный скачок, который переводит состав из состояния сугубо фактического в состояние юридическое. Принимая во внимание сложность правоотношений, в рамках которых возникает экономическое основание налога, и многообразие правовых связей, порождающих
Статья: Комментарий к Постановлению от 20.11.2008 n 870 'Об установлении сокращенной продолжительности рабочего времени, ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска, повышенной оплаты труда работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда' (Булыга Н.Н.) ('Оплата труда в бюджетном учреждении: акты и комментарии для бухгалтера', 2009, n 1)  »
Читайте также