Статья: Проблемы информативности бюджетной отчетности (Свиридова Н.В.) ("Финансы", 2008, n 10)

"Финансы", 2008, N 10
ПРОБЛЕМЫ ИНФОРМАТИВНОСТИ БЮДЖЕТНОЙ ОТЧЕТНОСТИ
На протяжении последних лет активно реализуется Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО. Составление финансовой отчетности в соответствии с общепринятыми концепциями и принципами в теории бухгалтерского учета важно для информированности делового сообщества о финансовом состоянии российских организаций, зарубежных компаний, транснациональных корпораций.
Новации касаются и бюджетных учреждений в области повышения прозрачности бухгалтерской отчетности, обеспечения гарантированного доступа к ней заинтересованным пользователям. Так, в 2004 г. одобрена Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (2004 - 2010 гг.). Главной задачей Концепция определила приведение принципов и требований бухгалтерского учета и отчетности в бюджетной сфере в соответствие с условиями деятельности субъектов этой сферы в рыночной экономике, а также с принципами и требованиями бухгалтерского учета и отчетности в других сферах экономики. Основным инструментом реформирования бухгалтерского учета и отчетности в бюджетной сфере определены требования Международных стандартов финансовой отчетности для общественного сектора (МСФООС).
В связи с этим необходимо решить проблему сближения бюджетного и бухгалтерского учета коммерческих организаций в части внебюджетной деятельности (предпринимательской и иной, приносящей доход) и соответственно бухгалтерской (финансовой) отчетности, т.е. их гармонизации.
Однако формирование показателей в отчетности бюджетных учреждений не дает возможности получить на качественно новой основе полную и достоверную информацию о развитии учреждений за счет средств, полученных от внебюджетной деятельности, по ряду причин.
Согласно ст. 264.1 Бюджетного кодекса РФ с 1 января 2008 г. бюджетная отчетность включает:
- отчет об исполнении бюджета;
- баланс исполнения бюджета;
- отчет о финансовых результатах деятельности;
- отчет о движении денежных средств;
- пояснительную записку.
Основная форма бухгалтерской отчетности коммерческих организаций - баланс, который может быть представлен следующей формулой:
Активы = Капитал + Обязательства.
При построении бухгалтерских балансов как коммерческими, так и бюджетными учреждениями, осуществляющими внебюджетную деятельность, должно выполняться требование принципа двойственности - основополагающей концепции бухгалтерского учета: активы на левой стороне бухгалтерского баланса равны общей сумме их источников финансирования или общей сумме собственного и привлеченного (долговые обязательства) капитала на правой стороне.
Баланс исполнения бюджета содержит данные о нефинансовых и финансовых активах, обязательствах РФ, субъектов РФ и муниципальных образований на первый и последний день отчетного периода по счетам Плана счетов бюджетного учета.
Формальное балансовое уравнение, применяемое бюджетными учреждениями, осуществляющими предпринимательскую и иную приносящую доход деятельность, будет иметь следующий вид:
Активы = Обязательства.
Представленное уравнение показывает очевидное нарушение концепции двойственности при составлении баланса, т.е. отсутствие в формуле источников финансирования, образованных в результате осуществления бюджетными учреждениями предпринимательской и иной приносящей доход деятельности. Таким образом, формирование показателей баланса бюджетной отчетности не соответствует общепризнанным принципам методологии бухгалтерского учета.
Важной целью теории финансовой отчетности определено предоставление совокупности логически взаимосвязанных принципов, формирующей общую систему рекомендаций для составления и анализа отчетности.
Математическое выражение не нарушается при его применении на фактических итогах разделов актива и пассива баланса, так как в бюджетном учете хозяйственные операции отражаются с применением способа двойной записи и утвержденными корреспонденциями счетов. Однако нарушение принципа двойственности при формировании информации в балансе вызвано такими особенностями отражения фактов хозяйственной жизни в бюджетных учреждениях, осуществляющих предпринимательскую и иную приносящую доход деятельность, как начисление амортизации и переоценка объектов основных средств.
Существенным шагом в реформировании бюджетного учета было введение в действие Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 26.08.2004 N 70н; Приказа от 10.02.2006 N 25н "Об утверждении Инструкции по бюджетному учету" и нового Плана счетов бюджетного учета.
С 1 января 2005 г. в бюджетном учете введен новый счет "Амортизация", который предназначен для отражения данных, характеризующих степень изношенности основных средств и нематериальных активов. Соответственно были утверждены порядок начисления амортизации по объектам основных средств и нематериальным активам, счет "Амортизация" и соответствующие субсчета бюджетного учета. Приведенная характеристика счета "Амортизация" не соответствует ее экономическому содержанию применительно к амортизируемым объектам, приобретенным за счет средств, полученных от ведения предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход.
Поскольку сближение учета фактической информации от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности бюджетных учреждений и коммерческих организаций является основной целью, то необходимо тщательное исследование их особенностей в действующих российских нормативных документах и МСФО, в частности касающихся необходимости отражения амортизации как источника финансирования приобретения нового амортизируемого имущества.
Так, в ПБУ 6/01 "Учет основных средств" определено, что для общих случаев стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. Но сумма амортизации находится в составе выручки от реализации (продажи) продукции (работ, услуг) и других поступлений без возможности ее выделения как источника финансирования. Также в современном бухгалтерском учете не предусмотрены и корреспонденции счетов по использованию амортизации как источника финансирования, хотя очевидно, что она в первую очередь используется для приобретения основных средств и других капитальных вложений.
В рыночной экономике амортизацией принято считать постепенное погашение стоимости объекта, приобретенного за счет временно свободных оборотных средств. Так, в международных стандартах финансовой отчетности (IAS) 16 "Основные средства" амортизация определена как систематическое распределение амортизируемой стоимости (первоначальной стоимости или другой суммы, отраженной вместо первоначальной стоимости, за вычетом ликвидационной стоимости) актива на протяжении срока его полезной службы. "Амортизационные начисления за каждый период должны признаваться в прибыли или убытке, если только они не включаются в балансовую стоимость другого актива" (параграф 48 МСФО (IAS) 16). По требованиям МСФО амортизация не является источником финансирования нового актива.
Следует отметить, что при плановой экономике была развитая теория отечественного бухгалтерского учета, когда формировались источники финансирования - фонды и отражались их реальные направления использования.
При всех недостатках порядка формирования и информативности бухгалтерской отчетности в те годы, в бухгалтерском учете были свои особенности отражения хозяйственных операций, которые соответствовали концепции двойственности. Источники финансирования капитальных вложений образовывались из части прибыли и амортизационных отчислений, предназначенных на полное восстановление основных фондов.
Следующий источник финансирования капитальных вложений - амортизационный фонд. При плановой экономике для полного восстановления основных средств отражали в бухгалтерском учете амортизационные отчисления и создавали амортизационный фонд. Отчисления производили, как и сейчас, ежемесячно и относили также на счета учета затрат на производство, расходов на продажу (издержек обращения). Учет амортизационных отчислений вели на счете "Амортизационный фонд". Одновременно с образованием амортизационного фонда начислялся износ основных средств (уменьшение их стоимости). Сумма амортизационных отчислений, предназначенная для полного восстановления основных средств в порядке финансирования капитальных вложений, предусмотренных государственным планом, подлежала полному взносу в банк долгосрочных вложений. В результате внесенные суммы отражались по дебету счета "Амортизационный фонд" и кредиту счета "Расчетный счет".
Можно сделать вывод о том, что амортизация может рассматриваться в рыночной экономике источником финансирования капитальных вложений исходя из ее финансовой составляющей - реальных денежных средств в выручке от продажи товаров (продукции, работ, услуг), которые и должны аккумулироваться для целевого их использования как в коммерческих, так и в бюджетных организациях.
Следующая причина нарушения концепции двойственности в балансе бюджетных учреждений - особенности отражения переоценки объектов основных средств. Обязательные переоценки в бюджетных учреждениях, порядок и сроки их проведения устанавливаются Правительством Российской Федерации.
В результате переоценки (дооценки или уценки) объектов основных средств изменяется (увеличивается или снижается) первоначальная стоимость, при этом образуя их балансовую стоимость.
Суммы дооценки (уценки) объектов основных средств и амортизации отражаются на счете финансовых результатов прошлых отчетных периодов бюджетных учреждений. Очевидно, что по своему экономическому смыслу результаты от подобных переоценок не могут являться прибылью или убытком. Доказательством этому может служить и опыт переоценок объектов основных средств 1990-х гг. в коммерческих организациях, и применяемый в бухгалтерском учете порядок отражения результатов наиболее распространенного вида переоценки - дооценки основных средств, вследствие которой происходят:
- равновеликое увеличение счетов "Основные средства" и "Добавочный капитал", актива и пассива баланса на сумму разницы между восстановительной и балансовой стоимостью основных средств;
- увеличение суммы амортизации по переоцениваемым объектам и уменьшение на эту сумму добавочного капитала;
- в балансе в пассиве отражается сумма остатка добавочного капитала, а в активе основные средства по остаточной стоимости с учетом дооценки.
То есть наличие в активе баланса бюджетных учреждений объектов основных средств должно соответствовать источникам финансирования в пассиве. В связи с этим возникает необходимость введения счета бюджетного учета "Фонд объектов основных средств", на котором будет обобщаться информация о результатах переоценки объектов основных средств. Данное предложение не противоречит теории бухгалтерского учета.
В связи с изложенным предлагается уточненное уравнение баланса бюджетных учреждений, осуществляющих внебюджетную деятельность, которое будет соответствовать теории бухгалтерского учета:
Активы = Обязательства + Фонды (собственные источники финансирования).
В бухгалтерском учете в условиях плановой экономики отличительной особенностью было именно контролируемое использование начисленных фондов с фактическим уменьшением его кредитового остатка, что соответствовало принципу двойственности при формировании показателей баланса и может быть использовано в бюджетном учете.
Таким образом, можно определить общий недостаток, приводящий к формированию недостоверной бюджетной отчетности для различных заинтересованных пользователей, - возможность искажения информации об источниках финансирования в балансе бюджетных учреждений.
Поэтому в разрабатываемых российских положениях по бюджетному учету предлагается базироваться на согласованности принципов и концепций теории бухгалтерского учета. В современных условиях требований к информативности бюджетной и соответствующей финансовой отчетности необходимо установление и соблюдение взаимосвязи: концепция двойственности - План счетов бюджетного учета - правило составления бюджетной и финансовой отчетности. Процесс систематизации и накапливания информации о фактах предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, отражаемых способом двойной записи на счетах бюджетного учета, должен обязательно соответствовать концепции двойственности и ее применению при формировании актива и пассива баланса бюджетных организаций - формы финансовой отчетности.
Решением проблем в системе реформирования бюджетного учета может быть введение дополнительных счетов и строк в балансе, что улучшит информативность и прозрачность бюджетной отчетности при ее использовании заинтересованными пользователями. Методология бухгалтерского учета в части приведения бюджетного учета требует изменения и Плана счетов бюджетного учета, и Инструкции по его применению, в которых должна быть точная ориентация на концепцию двойственности.
Н.В.Свиридова
К. э. н.,
доцент
Пензенского государственного
университета
Подписано в печать
06.10.2008

Статья: Оценка эффективности бюджетных расходов: сравнительный анализ (Завьялов Д.Ю.) ('Финансы', 2008, n 10)  »
Читайте также