Статья: Межгосударственный обмен налоговой информацией: мировые тенденции и российские перспективы (Иванец Ю.Л.) ("Налоговая политика и практика", 2010, n 8)

"Налоговая политика и практика", 2010, N 8
МЕЖГОСУДАРСТВЕННЫЙ ОБМЕН НАЛОГОВОЙ ИНФОРМАЦИЕЙ:
МИРОВЫЕ ТЕНДЕНЦИИ И РОССИЙСКИЕ ПЕРСПЕКТИВЫ
В последние годы происходит активное наращивание международного сотрудничества в сфере обмена налоговой информацией. Наиболее динамичная работа в этом направлении ведется Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР).
Один из последних глобальных проектов ОЭСР - разработка и повсеместное внедрение инструментов противодействия "вредоносной налоговой практике" (harmful tax practices) и приведение всех стран и территорий в соответствие с "международными стандартами налоговой прозрачности".
Под  вредоносной налоговой практикой понимается отсутствие механизмов обмена налоговой информацией, аналогичных установленным модельными соглашениями ОЭСР. Такие юрисдикции, не соответствующие международным стандартам налоговой прозрачности, включаются в "черный" список ОЭСР. Из юрисдикций, имеющих механизмы обмена информацией, но в недостаточном объеме, формируется "серый" список. Юрисдикции, полностью соответствующие стандартам налоговой прозрачности, попадают в "белый" список. Переход юрисдикций в "белый" список стимулируется посредством угроз применения международных санкций.
Для попадания в "белый" список юрисдикция должна заключить со странами - участницами ОЭСР не менее 12 "договоров, соответствующих стандартам международной налоговой прозрачности" <1>. Россия не является членом ОЭСР, и поэтому стимулов заключать с нею подобные соглашения у офшорных зон нет.
--------------------------------
<1> Overview of OECD's work on countering international tax evasion. A Background Information Brief, 12 October 2009. Sec. 13.
Договорами, соответствующими стандартам налоговой прозрачности, считаются документы, сконструированные по образцу либо Модельного соглашения ОЭСР об обмене информацией в сфере налогообложения (Agreement on Exchange of Information on Tax Matters, или Tax Information Exchange Agreements, далее - TIEA) [1], либо Модельной конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения по налогам на доходы и капитал (Model Convention with respect to Taxes on Income and on Capital) [2]. Для рассматриваемых целей в последней наиболее важна ст. 26, посвященная вопросам обмена налоговой информацией.
На сегодняшний день в "черном" списке ОЭСР нет ни одной юрисдикции. "Серый" список включает в себя в основном классические офшоры, хотя встречаются и налоговые юрисдикции, популярные для целей международного налогового планирования, такие как Лихтенштейн и Сингапур. "Белый" список содержит по большей части налоговые юрисдикции, не имеющие популярных льготных налоговых режимов (к ним, кстати, отнесена и Россия). Однако есть в нем и несколько офшорных зон, которые успели заключить 12 соглашений, соответствующих стандартам налоговой прозрачности. Интересно, что количество офшорных зон в "белом" списке быстро увеличивается.
Учитывая, что в "сером" списке в основном содержатся офшорные зоны, наиболее часто заключаемыми соглашениями с ними являются TIEA. Соглашения об избежании двойного налогообложения нецелесообразны: местное налогообложение незначительно и подпадают под него лишь те немногие, кто ведет деятельность на их территории. Следовательно, опасность двойного налогообложения в большинстве случаев отпадает. Если же офшорная зона все-таки заключает соглашение об избежании двойного налогообложения, то офшорные компании из-под его действия, как правило, исключаются.
Страны, не являющиеся офшорными зонами, стали заключать новые соглашения об избежании двойного налогообложения в соответствии с последней редакцией Модельной конвенции ОЭСР или вносить необходимые поправки в ст. 26 ранее заключенных соглашений.
Модельная конвенция ОЭСР (ст. 26)
Следует отметить, что текст Модельной конвенции ОЭСР со временем претерпел довольно существенные изменения. Последняя редакция датируется 2008 г., однако россиянам больше знакомы предыдущие версии, которые брались за основу при заключении российских соглашений об избежании двойного налогообложения.
В 2008 г. в текст ст. 26 Модельной конвенции были внесены довольно значительные поправки, расширяющие возможности государств по получению налоговой информации. Теперь договаривающееся государство обязуется использовать  все имеющиеся в его распоряжении механизмы по сбору запрашиваемой информации, даже в тех случаях, когда для его собственных налоговых целей такая информация не нужна.
При этом компетентным органам договаривающегося государства по их запросу может быть предоставлена информация, хранящаяся в банке, ином финансовом учреждении, у номиналов (лиц, предоставляющих услуги директора и держателя акций по специальному договору), зарегистрированного агента (организации, оказывающей регистрационные и секретарские услуги) или доверенного лица. Кроме того, доступной стала информация, касающаяся прав на долю в капитале юридического лица или иного образования.
Таким образом, для целей обмена налоговой информацией между странами, заключившими соглашения по образцу Модельной конвенции ОЭСР 2008 г., вопрос банковской тайны более не является существенным.
В то же время в редакции 2008 г.  сохранены прежние гарантии соблюдения внутренних процессуальных норм договаривающихся государств. Так, запрашиваемое государство не обязано осуществлять некоторые виды действий, в частности:
a) проводить административные мероприятия, противоречащие законодательству и административной практике этого или другого договаривающегося государства;
b) предоставлять информацию, которую нельзя получить по законодательству или в ходе обычного администрирования этого или другого договаривающегося государства;
c) предоставлять информацию, которая раскрывала бы торговую, предпринимательскую, промышленную, коммерческую или профессиональную тайну, а также информацию, раскрытие которой противоречило бы государственной политике.
Как видим, перечень гарантий довольно обширен: включает гарантии соблюдения процессуальных норм как запрашиваемого, так и запрашивающего государства. То есть запрашивающее государство может получить отказ в исполнении своего запроса, не только если его исполнение требует проведения процедур, запрещенных правилами запрашиваемой стороны, но и если его исполнение нелигитимно по правилам самого запрашивающего государства.
Кроме того, гарантии включают  соблюдение некоторых охраняемых законом тайн, включая и адвокатскую (она подпадает под категорию профессиональных). Исключение, как уже упоминалось, составляет банковская тайна.
Таким образом, в результате внесения поправок 2008 г. существенно увеличена прозрачность положений Модельной конвенции в части обмена налоговой информацией при сохранении прежних гарантий соблюдения внутренних процессуальных норм договаривающихся государств.
(Отметим в скобках, что поправки к российско-кипрскому соглашению об избежании двойного налогообложения, протокол о внесении которых подписан 16 апреля 2009 г., фактически полностью повторяет формулировки ст. 26 Модельной конвенции ОЭСР в редакции 2008 г. и включает все приведенные выше положения.)
TIEA
В TIEA процедура обмена налоговой информацией оговаривается более подробно, чем в ст. 26 Модельной конвенции. Несмотря на то что положения TIEA в основном аналогичны положениям ст. 26 Модельной конвенции в редакции 2008 г. (хотя и изложены более развернуто), есть и некоторые отличия.
Так, в TIEA хотя и гарантируется соблюдение внутренних процессуальных норм запрашиваемого государства, как и в Модельной конвенции, но с некоторыми оговорками: "Права и гарантии, предоставляемые лицам в соответствии с правом или административной практикой запрашиваемой стороны, применяются в той степени, в которой они не препятствуют исполнению условий данного соглашения или не затягивают их исполнение".
Таким образом, соглашение фактически оставляет запрашиваемой стороне право на соблюдение его процессуальных норм лишь в тех случаях, когда это не осложняет исполнение условий соглашения.
В соответствии с TIEA раскрытию подлежат:
- любая информация, хранящаяся в банках или иных финансовых учреждениях, у номинала, агента, доверенного лица или доверительного собственника (ст. 26 Модельной конвенции ОЭСР, в отличие от TIEA, не включает в список доверительного собственника - trustee);
- информация о собственниках компаний, партнерств, трастов, фондов и других лиц, включая информацию обо всех участниках цепочки владения; в отношении трастов/фондов - об учредителях, доверительных собственниках/управляющих фонда и бенефициарах. Исключение составляют сведения о публичных компаниях и коллективных инвестиционных инструментах, если их получение связано с "непропорциональными затруднениями".
Таким образом, TIEA, как и ст. 26 Модельной конвенции открывает доступ к информации, хранящейся в банках, у номиналов, агентов и доверенных лиц. Кроме лиц из перечня Модельной конвенции, список TIEA содержит дополнительное лицо -  доверительного собственника, что снимает завесу конфиденциальности не только с офшорных компаний и банковских счетов, но и с офшорных трастов.
TIEA, как и Модельная конвенция, предусматривает защиту торговой, предпринимательской, промышленной, коммерческой или профессиональной тайны, а также информации, раскрытие которой противоречило бы государственной политике. Банковская тайна не подлежит защите. Защита адвокатской тайны допускается по TIEA в отношении сведений, предоставленных для получения правовой консультации или для целей осуществляемых или планируемых процессуальных действий. Защищены могут быть лишь сведения, переданные адвокату, солиситору или иному юристу, имеющему допуск к осуществлению юридической практики (admitted to practice law).
Запрос на получение информации составляется по специальной форме. В п. 5 ст. 5 TIEA приводится перечень сведений, которые запрашивающая сторона должна предоставить другой стороне при направлении запроса. В него среди прочих включены данные о лице, в отношении которого запрашивается информация. Под лицом подразумеваются как физические лица, так и компании и иные объединения физических лиц. Таким образом, TIEA охватывает самый широкий круг субъектов.
Информация по TIEA предоставляется  не только в связи с обвинением в совершении налогового преступления, но и во всех иных случаях, когда запрашивающему государству требуется помощь в "установлении, исчислении и сборе" налогов (ст. 1 TIEA). Информация должна быть предоставлена запрашиваемым государством, даже если конкретное деяние, совершенное на территории этого государства, не является по праву данного государства уголовно наказуемым (п. 1 ст. 5 TIEA). Это положение, очевидно, введено для воспрепятствования швейцарской практике отказов по иностранным запросам на том основании, что в деянии обвиняемого в соответствии с правом Швейцарии отсутствует состав преступления (а уголовное законодательство этой страны не криминализирует большинство деяний в налоговой сфере, являющихся преступными в остальных странах мира). TIEA предохраняет партнеров по соглашениям от подобных "уловок".
Кроме того, TIEA предусматривает возможность приезда на территорию запрашиваемого государства представителей компетентных органов запрашивающего государства для беседы с интересующими их лицами или ознакомления с материалами.
Таким образом, многие страны мира переходят на новый уровень обмена налоговой информацией. Сеть международных соглашений, предусматривающих механизмы обмена информацией, теперь охватывает и офшорные зоны. Страны - члены ОЭСР, заключившие соответствующие соглашения с офшорными зонами, получают весьма широкие полномочия на получение налоговой информации, касающейся их резидентов.
Перспективы России
Россия, не являющаяся членом ОЭСР, пока остается в стороне от общемировых тенденций в сфере обмена информацией. Соглашений с офшорными зонами у России нет <2>, как нет, по-видимому, и серьезных рычагов к стимулированию их заключать соответствующие соглашения по стандартам ОЭСР. В связи с этим показателен опыт Индии (которая, как и Россия, не является членом ОЭСР). Индия провела в 2010 г. ряд успешных переговоров по заключению TIEA с офшорными зонами <3>. В марте 2010 г. с Багамами и Бермудами были согласованы тексты соответствующих соглашений. То есть, если присутствует добрая воля, даже у государств, не являющихся членами ОЭСР, есть некоторые возможности договориться с офшорами. Но от России в данном направлении пока не исходит существенных инициатив.
--------------------------------
<2> Строго говоря, Кипр начиная с 2003 г. не является офшорной юрисдикцией: в рамках подготовки к вступлению в ЕС там был отменен офшорный режим и введена стандартная ставка налога на корпоративный доход - 10%. Однако, несмотря на это, Кипр не потерял инвестиционной привлекательности и продолжает оставаться центром международного налогового планирования для россиян. Этим, вероятно, объясняется включение Кипра в "черный" список Минфина (Приказ от 13.11.2007 N 108н). Страны, внесенные в этот список, исключаются из сферы действия российских холдинговых льгот, предусмотренных пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ. Предполагается, что после вступления в силу российско-кипрского протокола страна будет исключена из "черного" списка.
<3> URL: http://www.tax-news.com/news/India_To_Expand_TIEA_Network_42142.html.
Что касается других (не офшорных) юрисдикций, то здесь у России возможностей по введению современных механизмов обмена налоговой информацией несколько больше. Однако судя по тому, что российско-кипрский протокол, вопреки ожиданиям, по-прежнему остается нератифицированным, особой активности российского Правительства по пересмотру остальных действующих налоговых соглашений ожидать, пожалуй, не стоит. Впрочем, последующие налоговые соглашения Россия будет заключать по образцу последней редакции Модельной конвенции ОЭСР 2008 г., включая и рассмотренный выше вариант ст. 26. Новое Типовое соглашение было одобрено Постановлением Правительства РФ от 24.02.2010 N 84. Таким образом, в последующих соглашениях механизм обмена налоговой информацией будет аналогичен зафиксированному в российско-кипрском протоколе, т.е. будет включать некоторые дополнительные положения, расширяющие возможности взаимного доступа к налоговой информации.
Наконец, следует иметь в виду возможность вступления России в ОЭСР. Членство в этой организации, безусловно, позволило бы нашей стране выйти на новые стандарты международного взаимодействия в налоговой сфере, в том числе в отношениях с офшорами.
Однако такие перспективы пока довольно туманны. Хотя заявка на вступление была подана еще в 1996 г., приглашение начать переговоры о членстве было получено только спустя 11 лет - в 2007 г. Тогда же России была вручена так называемая дорожная карта - документ, разъясняющий процесс вступления в ОЭСР и описывающий стандартные условия членства и базовые ценности организации. Стандартные условия членства в ОЭСР существенно шире условий ВТО и распространяются не только на экономическую, но и на политическую систему. Базовые ценности ОЭСР включают приверженность "плюралистической демократии", основанной на верховенстве закона и уважении к правам человека, строгое соблюдение принципов открытой и прозрачной рыночной экономики и строгую приверженность целям устойчивого развития. Кстати, одним
Литература
1. Tax Information Exchange Agreements. URL: http://www.oecd.org/da-taoecd/15/43/2082215.pdf.
2. Model Convertion with respect to Taxes on Income and on Capital. URL: http://www.oecd.org/document/37/0,3343,en_2649_33747_1913957_1_1_1_1,00&&en-USS_01DBC.html
Ю.Л.Иванец
Юрист
представительства товарищества
с ограниченной ответственностью
Roche & Duffay LLP
Подписано в печать
19.07.2010

Статья: Теоретические аспекты деятельности проектных организаций (Вольхина О.Л.) ('Налоговая политика и практика', 2010, n 8)  »
Читайте также