Статья: Все о раздельном учете НДС (Рудик В.) ("Московский бухгалтер", 2010, n 11-12)

"Московский бухгалтер", 2010, N 11-12
ВСЕ О РАЗДЕЛЬНОМ УЧЕТЕ НДС
НДС - едва ли не самый сложный налог в российской системе налогообложения.
Его учет - непростая задача. А уж такое понятие, как "раздельный учет НДС", вообще не добавляет оптимизма среднестатистическому работнику бухгалтерии. В соответствии с п. 4 ст. 170 Налогового кодекса фирмы, осуществляющие операции как облагаемые, так и не облагаемые этим налогом, должны вести раздельный учет входного НДС. Это же правило применяют и в случае, если продукция одновременно реализуется на экспорт и на внутреннем рынке.
По правде говоря, каждый бухгалтер на практике пытается избежать ведения раздельного учета. Дело в том, что в Налоговом кодексе не разъяснен порядок его организации, но установлена обязанность ведения раздельного учета НДС при совмещении разных режимов налогообложения. В этой статье мы попытаемся разобраться во всех тонкостях и нюансах этого не такого уж и сложного, но трудоемкого учета.
Основные правила
Если фирма в течение налогового периода осуществляет облагаемые и не облагаемые НДС операции, то для того, чтобы принять НДС к вычету, она должна обеспечить раздельный учет:
- выручки от продажи продукции;
- расходов на производство разных видов продукции;
- входного НДС по товарам (работам, услугам), а также основным средствам и нематериальным активам, которые она использует для производства разных видов продукции.
Цель раздельного учета - правильно списать входной НДС, предъявленный поставщиками товаров (работ, услуг). Действовать надо так. Сумму налога по купленным товарам (работам, услугам), которые предназначены для производства продукции, облагаемой НДС, следует принимать к вычету. А сумму НДС по купленным товарам (работам, услугам), которые предназначены для производства необлагаемой продукции, списывать на увеличение их стоимости.
Однако не все произведенные фирмой затраты можно прямо распределить между различными видами продукции. Прежде всего это так называемые общехозяйственные и общепроизводственные расходы (например, расходы на аренду производственного помещения, где изготавливают продукцию как облагаемую НДС, так и освобожденную от налога). В этом случае сумму НДС, предъявленную поставщиками при покупке таких товаров (работ, услуг), нужно распределять пропорционально выручке, полученной от продажи облагаемой и необлагаемой продукции. Входной НДС, который относится к облагаемой продукции, принимают к вычету, а который относится к необлагаемой продукции - списывают на увеличение стоимости купленных товаров (работ, услуг).
К сожалению, в Налоговом кодексе ни слова не сказано о том, как организовать раздельный учет. На наш взгляд, удобнее всего к счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" открыть отдельные субсчета, например, такие:
- 19-1 "НДС по ценностям (расходам), предназначенным для производства облагаемой налогом продукции";
- 19-2 "НДС по ценностям (расходам), предназначенным для производства не облагаемой налогом продукции";
- 19-3 "НДС по ценностям (расходам), предназначенным для производства как облагаемой, так и не облагаемой налогом продукции".
НДС, учитываемый на субсчете 19-1, принимают к вычету в общеустановленном порядке.
НДС на субсчете 19-2 к вычету не принимают, а учитывают в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг или имущественных прав).
А вот входной НДС на субсчете 19-3 принимают к вычету либо учитывают в стоимости приобретенных ценностей в той пропорции, в которой эти ценности используются для осуществления облагаемых НДС операций или освобождаемых от этого налога. К такой группе относятся, как правило, те товары (работы, услуги), стоимость которых списывается в качестве управленческих расходов на счета 26 "Общехозяйственные расходы" и 44 "Расходы на продажу". Сюда могут быть отнесены и товары (работы, услуги), которые отражают на счетах 25 "Общепроизводственные расходы", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".
Пропорция рассчитывается следующим образом:
--------------------¬ ---------------¬ ----------------------¬ -----¬
¦ Доля продукции, не¦ ¦ Выручка ¦ ¦ Общая сумма выручки ¦ ¦ ¦
¦ облагаемой НДС, в ¦ = ¦ от продажи ¦ : ¦от продажи продукции,¦ x ¦100%¦
¦общей сумме выручки¦ ¦ продукции, не¦ ¦ отгруженной ¦ ¦ ¦
¦ (в процентах) ¦ ¦облагаемой НДС¦ ¦покупателям (без НДС)¦ ¦ ¦
L-------------------- L--------------- L---------------------- L-----
Сумму входного НДС, которую нужно включить в стоимость купленных товаров (работ, услуг), определяют так:
--------------------¬ ---------------------------¬ -------------------¬
¦Сумма входного НДС,¦ ¦ Общая сумма входного НДС ¦ ¦ ¦
¦ которую учитывают ¦ ¦ по приобретенным ¦ ¦ Доля продукции, ¦
¦ в стоимости ¦ = ¦ценностям, предназначенным¦ x ¦не облагаемой НДС,¦
¦ приобретенных ¦ ¦ для производства ¦ ¦ в общей сумме ¦
¦ ценностей ¦ ¦облагаемой и не облагаемой¦ ¦ выручки ¦
¦ ¦ ¦ НДС продукции ¦ ¦ ¦
L-------------------- L--------------------------- L-------------------
Теперь оставшуюся сумму НДС можно принять к вычету. Для этого из общей суммы НДС по приобретенным ценностям, предназначенным для производства как облагаемой, так и не облагаемой налогом продукции, вычитают сумму входного НДС, которую учитывают в стоимости приобретенных ценностей.
Имейте в виду: распределять "входной" НДС между облагаемыми и не облагаемыми налогом видами деятельности нужно по итогам истекшего квартала на основании данных о выручке за квартал.
И еще один нюанс. Поскольку при расчете пропорции следует применять только сопоставимые показатели, то размер квартальной выручки определяют без учета НДС. Таково единодушное мнение финансистов и высших судей (см. Письмо Минфина России от 26 июня 2009 г. N 03-07-14/61, Постановление Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2008 г. N 7185/08).
Рассмотрим порядок ведения раздельного учета входного НДС на конкретном примере.
Пример 1. ООО "Крона" производит два вида очков - солнцезащитные (облагаются НДС) и обычные (от НДС освобождены). В III квартале "Крона" купила материалы:
- для производства солнцезащитных очков - на общую сумму 17 700 руб. (в том числе НДС - 2700 руб.);
- для производства обычных очков - на общую сумму 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.).
Материалы на производство разных видов продукции "Крона" учитывает на отдельных субсчетах, открытых к счетам 10 "Материалы" и 20 "Основное производство":
- субсчет 1 - для учета операций, облагаемых НДС;
- субсчет 2 - для учета операций, освобожденных от налога.
Кроме того, в этом же квартале "Крона" заплатила за аренду производственного цеха, в котором изготавливают как обычные, так и солнцезащитные очки, 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). Выручка от продажи продукции, отгруженной покупателям в III квартале, составила:
- от продажи солнцезащитных очков - 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.);
- от продажи обычных очков - 96 000 руб. (НДС не облагается).
Общая сумма выручки (без НДС) составит:
118 000 - 18 000 + 96 000 = 196 000 руб.
Доля продукции, не облагаемой НДС, в общей сумме выручки равна:
96 000 руб. : 196 000 руб. x 100% = 48,98%.
Сумма входного НДС, которая не принимается к вычету, а увеличивает стоимость аренды, составит:
9000 руб. x 48,98% = 4408 руб.
Оставшуюся сумму входного НДС можно принять к вычету. Эту сумму рассчитывают так:
9000 - 4408 = 4592 руб.
В аналогичном порядке распределяют расходы по арендной плате между разными видами продукции.
Сумма расходов, которая относится к продукции, не облагаемой НДС, составит:
(59 000 руб. - 9000 руб.) x 48,98% = 24 490 руб.
Кроме того, величина этих расходов будет увеличена на сумму входного НДС, не принимаемого к вычету (4408 руб.).
Сумма расходов, которая относится к продукции, облагаемой НДС, составит:
59 000 - 9000 - 24 490 = 25 510 руб.
В III квартале бухгалтер "Кроны" сделает такие проводки по учету продукции, облагаемой НДС (солнцезащитных очков):
Дебет 10-1 Кредит 60
- 15 000 руб. (17 700 - 2700) - оприходованы материалы для производства солнцезащитных очков;
Дебет 19-1 Кредит 60
- 2700 руб. - учтен НДС по оприходованным материалам для производства солнцезащитных очков;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19-1
- 2700 руб. - принят к вычету НДС;
Дебет 60 Кредит 51
- 17 700 руб. - оплачены материалы для производства солнцезащитных очков;
Дебет 20-1 Кредит 10-1
- 15 000 руб. - материалы списаны в производство.
Проводки по учету продукции, не облагаемой НДС (обычных очков), будут следующими:
Дебет 10-2 Кредит 60
- 30 000 руб. (35 400 - 5400) - оприходованы материалы для производства обычных очков;
Дебет 19-2 Кредит 60
- 5400 руб. - учтен НДС по оприходованным материалам для производства обычных очков;
Дебет 10-2 Кредит 19-2
- 5400 руб. - НДС учтен в стоимости материалов;
Дебет 60 Кредит 51
- 35 400 руб. - оплачены материалы для производства обычных очков;
Дебет 20-2 Кредит 10-2
- 35 400 руб. (30 000 + 5400) - материалы списаны в производство.
Аренду производственного цеха бухгалтер должен учесть так:
Дебет 60 Кредит 51
- 59 000 руб. - перечислены деньги арендодателю;
Дебет 19-3 Кредит 60
- 9000 руб. - учтен НДС по арендной плате;
Дебет 20-2 Кредит 60
- 24 490 руб. - учтены расходы на аренду цеха, относящиеся к продукции, не облагаемой НДС;
Дебет 20-1 Кредит 60
- 25 510 руб. - учтены расходы на аренду цеха, относящиеся к продукции, облагаемой НДС;
Дебет 20-2 Кредит 19-3
- 4408 руб. - сумма расходов на аренду цеха, относящихся к продукции, не облагаемой НДС, увеличена на сумму входного НДС, не принимаемого к вычету;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19-3
- 4592 руб. - НДС принят к вычету.
Что касается счетов-фактур от поставщиков, то мы бы порекомендовали в течение квартала все счета-фактуры для расчета пропорции собирать отдельно и в книге покупок не регистрировать. Их просто следует подшивать в журнал учета полученных счетов-фактур. По завершении квартала нужно рассчитать пропорцию. И только после этого все собранные счета-фактуры можно зарегистрировать в книге покупок, но не на полную сумму, а только в той части, которая принимается к вычету на основании произведенного расчета.
Покупаем ОС и НМА
Аналогичный порядок расчета действует при покупке основных средств или нематериальных активов. Например, приобретено оборудование, которое будет использоваться при производстве как облагаемой, так и необлагаемой продукции. Входной НДС, относящийся к необлагаемой продукции, списывают на увеличение стоимости купленного оборудования; относящийся к облагаемой продукции - принимают к вычету.
Однако в ситуации с покупкой основных средств или нематериальных активов квартальный НДС создает определенные проблемы. Это касается объектов, приобретенных в первый или во второй месяц квартала. Дело в том, что в последний день квартала бухгалтеру придется скорректировать первоначальную стоимость купленных объектов на часть "входного" НДС, относящегося к необлагаемой продукции. К тому же и сумму амортизации, начисленную к этому моменту, тоже придется пересчитать. В связи с этим возникает закономерный вопрос: можно ли увеличить стоимость основных средств (нематериальных активов) уже после принятия их к учету?
Компаниям, попавшим в подобную ситуацию, следует учесть положения п. 4 ст. 170 Налогового кодекса, согласно которым стоимость основных средств и нематериальных активов увеличивается на сумму "входного" НДС. Значит, после начала начисления амортизации объекта увеличение его первоначальной стоимости вполне допустимо. Такую позицию подтверждает и Письмо ФНС России от 24 июня 2008 г. N ШС-6-3/450@.
Пример 2. ЗАО "Пегас" наряду с другими товарами продает медикаменты, которые не облагаются НДС. В I квартале выручка от продажи обычных товаров составила 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.), медикаментов - 420 000 руб.
В феврале этого квартала "Пегас" купил и ввел в эксплуатацию грузовой автомобиль для доставки товаров за 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.).
Поскольку грузовик будет перевозить товары обоих видов, входной НДС надо распределить между ними. Для этого нужно рассчитать долю продаж каждого вида в выручке I квартала. Она составила:
по обычным товарам - 70% [(1 180 000 руб. - 180 000 руб.) : (1 180 000 руб. - 180 000 руб. + 420 000 руб.) x 100%];
- по медикаментам - 30% (100% - 70%).
Следовательно, НДС по автомобилю в сумме 37 800 руб. (54 000 руб. x 70%) надо принять к вычету. Остальные 16 200 руб. (54 000 - 37 800) следует списать на увеличение стоимости грузовика.
В итоге первоначальная стоимость автомобиля стала равна 316 200 руб. (354 000 - 54 000 + 16 200).
Бухгалтер "Пегаса" сделает в учете следующие проводки:
в феврале
Дебет 08 Кредит 60
- 300 000 руб. - оприходован грузовик на балансе фирмы (без НДС);
Дебет 19-3 Кредит 60
- 54 000 руб. - отражен входной НДС;
Дебет 01 Кредит 08
- 300 000 руб. - грузовик введен в эксплуатацию;
в марте
Дебет 19-1 Кредит 19-3
- 37 800 руб. - отражен НДС в части, подлежащей вычету;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19-1
- 37 800 руб. - принят к вычету НДС по приобретенному грузовику;
Дебет 19-2 Кредит 19-3
- 16 200 руб. - отражен НДС в части, подлежащей включению в стоимость грузовика;
Дебет 08 Кредит 19-2
- 16 200 руб. - НДС списан на увеличение первоначальной стоимости грузовика;
Дебет 01 Кредит 08
- 16 200 руб. - скорректирована первоначальная стоимость грузовика на сумму учтенного НДС.
Правило "5 процентов"
Из любого общего правила обязательно есть исключения. Так и в случае с раздельным учетом НДС. Если в каком-то квартале доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, не превышает 5 процентов от общей величины расходов на производство, к вычету можно принять всю сумму входного НДС (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ).
Обратите внимание: именно доля совокупных расходов на производство не облагаемых НДС операций в общей сумме расходов, а не доля необлагаемых операций в общей сумме выручки фирмы. Ведь если выручка от не облагаемых НДС операций составляет, скажем, 3 процента общей суммы выручки компании, но при этом совокупные расходы
Статья: Возмещение НДС (Бельковец В.) ('Московский бухгалтер', 2010, n 11-12)  »
Читайте также