Статья: Конституционный Суд РФ и недобросовестность должностных лиц налоговых органов (Сасов К.А.) ("Налоговые споры: теория и практика", 2005, n 9)

органов и иных уполномоченных органов обеспечиваются соответствующими обязанностями налогоплательщика (см. ст. 22).
Следует согласиться, что течение срока для проведения контрольных мероприятий налогоплательщику неподвластно. Налогоплательщик своей волей не может ускорить либо замедлить ход проверок. Налоговый кодекс РФ, как и все административное законодательство, построен по разрешительному принципу: налогоплательщику следует делать только то, что прямо указано в законе. НК РФ не допускает возможности налогоплательщику воспрепятствовать налоговому контролю.
С другой стороны, должностное лицо налогового органа не вправе отказаться от исполнения своих контрольных и административных функций в связи с неправомерным поведением налогоплательщика. Так, неподача в установленный срок налоговых деклараций, включающая механизм камеральных проверок, наказуема (ст. 119 НК РФ). Воспрепятствование доступа должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на территории и в помещения налогоплательщика влечет кроме штрафа (ст. 123 НК РФ) доначисление налогов по имеющейся у налоговых органов информации о налогоплательщике или по аналогии (п. 3 ст. 91 НК РФ). Непредставление документов в ходе проверки кроме штрафа (ст. 126 НК РФ) влечет принудительную их выемку (ст. 94).
У налогоплательщика по закону нет возможности планировать или предугадывать выездные налоговые проверки, формировать состав проверяющих, определять или предугадывать круг проверяемых вопросов и способы осуществления контрольных мероприятий. Названными полномочиями согласно НК РФ обладают только налоговые органы. Это на них лежит законная обязанность использовать наиболее эффективные способы и средства проверки с тем, чтобы достоверно установить факты возможных налоговых нарушений и описать их в своем решении (см. п. 3 ст. 101 НК РФ). При этом арсенал средств достаточно богат: одиннадцать статей Налогового кодекса РФ (ст. ст. 87 - 98).
Указанный вывод КС РФ дал недобросовестным должностным лицам налоговых органов возможность переложить на плечи налогоплательщиков проблемы своей профессиональной несостоятельности. Теперь, чтобы обосновать продление срока давности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, налоговый орган заинтересован получить доказательства процессуальной недобросовестности последнего. Такие доказательства можно получить и по собственной инициативе, поставив перед налогоплательщиком заведомо невыполнимую задачу (например, истребовать у него большой объем документов в сжатые сроки).
Обосновывая свое Постановление, Конституционный Суд РФ пришел к пятому спорному выводу о том, что налоговый штраф представляет собой неналоговый долг налогоплательщика перед бюджетом, выраженный в денежной форме; механизм возмещения ущерба, причиненного вследствие несвоевременной уплаты налога, обеспечивающий фискальный интерес государства.
Такая путаная квалификация меры налоговой ответственности, встречающаяся в разных местах мотивировочной части Постановления, противоречит квалификации, данной КС РФ в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П <7>. Пункт 5 данного Постановления четко указывает, что компенсацию потерь и полное возмещение убытков государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в случае задержки уплаты налога обеспечивает пеня. Различного рода штрафы носят не правовосстановительный, а карательный характер и являются наказанием за налоговые правонарушения.
--------------------------------
<7> Постановление КС РФ от 17.12.1996 N 20-П по делу о проверке конституционности п. п. 2 и 3 ч. 1 ст. 11 Закона РФ от 24.06.1993 "О федеральных органах налоговой полиции".
По логике КС РФ образца 2005 г., если бы налоговое наказание было установлено не в рублях, а, например, в ударах плетью, у государства не было бы интереса продлевать срок давности привлечения налогоплательщика к ответственности. Если говорить серьезно, то представляется, что приведенная в Постановлении от 14.07.2005 N 9-П квалификация штрафных налоговых санкций на самом деле посягает на определение Российской Федерации в качестве правового демократического государства.
Всемирная история показывает, что конфискации и штрафы (сверх налогов) являются бюджетообразующими только в тоталитарных, полицейских и фашистских странах. Опыт революционной Французской республики, советской России и фашистской Германии - наглядный тому пример. Победивший класс в этих странах установил для своих граждан такое количество запретов и ограничений и такое количество наказаний за их нарушение, что штрафы и конфискации стали основным источником доходов бюджета. По справедливому замечанию И.М. Кулишера: "В эпоху террора гильотина доставляла больше денег, чем станок, выделывающий ассигнации... Сначала конфискуют, чтобы наказать, а затем наказывают, чтобы конфисковать" <8>.
--------------------------------
<8> Кулишер И.М. Очерки финансовой науки. Петроград: Книгоиздательство "Наука и школа", 1919. С. 13.
Указанный выше спорный вывод КС РФ ориентирует недобросовестных должностных лиц налоговых органов на доначисление штрафных санкций в максимально возможном размере, поскольку данные суммы являются бюджетообразующими и в них суверенно нуждается государство.
Анализируя приведенные решения, можно заключить, что Конституционный Суд РФ проповедовал в них не принцип "пусть рухнет мир, но восторжествует закон", а прямо противоположный принцип "если нельзя, но очень хочется, то можно".
Рассматривая эту проблему ретроспективно, можно прийти к поразительному выводу: после того как административный произвол должностных лиц налоговых органов был ограничен НК РФ, принятым в развитие Конституции РФ и правовых позиций КС РФ, высказанных до 1999 г., сам Суд в своих решениях этот произвол поощряет, легитимирует и декриминализирует, расширяя полномочия налоговых органов на судебном уровне.
Не поддается логическому объяснению, почему Суд уполномочил законодателя на продление сроков давности привлечения к налоговой ответственности после того, как законодатель в постконституционных законах уже отказался от института продления сроков давности привлечения к налоговой и таможенной ответственности, а Президент РФ вышел с законодательной инициативой сократить сроки исковой давности по признанию недействительными приватизационных сделок.
Неясно, почему КС РФ последовательно начиная с 2000 г. решает насущные или надуманные проблемы исполнительной власти путем истолкования закона, а не путем законодательной инициативы, правом которой обладает как сам Суд, так и Правительство РФ. В конкретных исторических условиях современной России, когда правительство имеет в Госдуме безусловную поддержку, может беспрепятственно расширить полномочия налоговых органов и установить дополнительные обязанности налогоплательщиков путем изменения закона, функцию нормотворца по непонятным причинам стал исполнять КС РФ.
Парадоксальным образом формальными инициаторами ухудшения прав налогоплательщиков стали сами налогоплательщики, обратившиеся в Конституционный Суд РФ за судебной защитой. Это обстоятельство само по себе нарушает общеправовой принцип "заявителю не может быть хуже".
Одним из заявителей в приведенных делах вообще был ФАС Московского округа, призванный по закону защищать не публичные государственные интересы, а права сторон по делу. Этот заявитель поставил под сомнение норму - гарантию прав налогоплательщика (ст. 113 НК РФ), ссылаясь на явно надуманные основания. По его мнению, конституционное равенство перед законом всех налогоплательщиков означает их равную повинность и наказуемость как в пределах, так и за пределами сроков давности.
Запрос суда был явно направлен не на улучшение правового положения налогоплательщика - стороны по делу, а на его ухудшение. Следуя той же логике, новым запросом названного арбитражного суда в КС РФ будет запрос о проверке на конституционность п. 6 ст. 108 НК РФ, закрепляющего презумпцию невиновности налогоплательщика.
Представляется, что общей ошибкой КС РФ, допущенной в приведенных делах, является то, что Суд пытался решать вопросы, находящиеся за пределами его законных полномочий. Данное утверждение очень убедительно иллюстрируют особые мнения судьи КС РФ А.Л. Кононова по делам о проверке конституционности ст. ст. 89 и 113 НК РФ.
Согласно ст. 3 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" КС РФ разрешает дела о соответствии Конституции РФ федеральных законов в строго определенных целях: защиты основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, обеспечения прямого действия Конституции РФ. Из приведенных выше решений КС РФ наглядно видно, что ни одна из перечисленных в Законе целей конституционного правосудия Судом не преследовалась. Напротив, в этих решениях существенно ущемлены основные права, свободы и гарантии налогоплательщиков, закрепленные на уровне Федерального закона.
Если учесть, что согласно Конституции РФ человек, его права и свободы являются высшей ценностью (ст. 2), что носителем суверенитета и единственным источником власти в Российской Федерации является ее многонациональный народ (ст. 3), что права и свободы человека и гражданина определяют смысл, содержание и применение законов, деятельности законодательной и исполнительной власти, местного самоуправления и обеспечиваются правосудием (ст. 18), то становится очевидным, что перечисленные решения КС РФ не преследовали также цели прямого действия Конституции РФ.
Что касается основ конституционного строя, то ни одна из проверяемых норм законов в приведенных делах ни явно, ни косвенно на них не покушалась. Поскольку цель конституционного судопроизводства в данных делах - защита прав органов исполнительной власти, которая не является по закону надлежащей целью этого судопроизводства, указанные выше решения КС РФ нельзя считать легитимными и компетентными, т.е. вынесенными в рамках полномочий, предусмотренных законом.
К.А.Сасов
Налоговый юрист
г. Мурманск
Подписано в печать
09.09.2005

Статья: Недобросовестность налогоплательщиков в сфере налоговых отношений (Гаврилов П.А.) ('Налоговые споры: теория и практика', 2005, n 9)  »
Читайте также