Налоговая оптимизация и налоговое правонарушение: грани соотношения понятий
ГРАНИ СООТНОШЕНИЯ ПОНЯТИЙ
Р.С.
ЮРМАШЕВ
Юрмашев Р.С., старший научный
сотрудник Научно-исследовательского
центра Академии экономической
безопасности МВД России.
Первые
исследования по проблемам налоговой
оптимизации (tax optimization) как элемента
избежания налогов (tax avoidance) появились в
западной литературе в 70 - 80-х гг. предыдущего
столетия. Налоговая оптимизация
рассматривалась в первую очередь как
экономическое явление и изучалась в рамках
финансового менеджмента <*>. С
организацией новой налоговой системы в РФ
данное явление и понятие стало предметом
исследования в отечественной
экономической и правовой литературе. Одним
из первых в отечественной науке понятие и
пределы налоговой оптимизации исследовал
А.В. Брызгалин <**>, хотя отдельные работы
в данной области выходили и ранее <***>.
--------------------------------
<*> См.: Cremer, Helmuth and
Firouz Gahvari. Taxevasion and optimal commodity taxation. Journal of Public
Economics. 1993. N 50. С. 261 - 275; Kolm, Serge-Christophe. A note on optimum
tax evasion. Journal of Public Economics. 1973. N 2. С. 265 - 270 и др.
<**> См.: Брызгалин А.В., Берник В.Р.,
Головкин А.Н., Брызгалин В.В., Баженов О.И.
Методы налоговой оптимизации, или Как
избежать опасных ошибок. М.:
Аналитика-Пресс, 1999.
<***> См., например:
47 законных способов снижения налоговых
платежей. Фирма аудиторов "Аналитик". СПб.,
1994; Жестков С.В. Налоговое планирование //
ФБК. N 1. 1994; Кашин В.А. Рубль + доллар (как
создать совместное предприятие). М.: Молодая
гвардия, 1989; Медведев А.Н. Как планировать
налоговые платежи. М.: ИНФРА-М, 1996;
Мордухович А.Г. Минимизация
налогообложения предприятий и граждан в
Российской Федерации. М.: АКДИ "Экономика и
жизнь", 1993; Налоговое планирование на
предприятиях и организациях / Отв. ред.
Рагозин Б.А. М., 1993, и др.
В рамках
зарубежных исследований налоговая
оптимизация рассматривается как частный
случай избежания налогов <1>. В свою
очередь, избежание налогов "состоит в
использовании недостатков налогового
законодательства в целях снижения
налоговой обязанности" <2>. Несколько
другое определение избежания налогов
предлагает Н.Р. Тупанчески, который
понимает под ним "сознательное и намеренное
использование ситуации, не предусмотренной
законодательными постановлениями, с целью
избежания или снижения налогообложения"
<3>. Аналогичное определение содержится в
диссертационной работе немецкого
исследователя Б. Торглера <4>.
--------------------------------
<1> См.: Тупанчески
Н.Р. Уклонение от уплаты налогов в
сравнительном праве / Под ред. проф. В.С.
Комисарова. М.: ЮНИТИ-ДАНА, Закон и право, 2001.
С. 111 - 117.
<2> См.: Sandmo A. The theory of tax evasion: A
retrospective view. Norwegian School of Economics and Business Administration.
2004. C. 3.
<3> Там же. С. 111.
<4> См.:
Torgler B. Tax morale: Theory and Empirical Analysis of Tax Compliance:
Dissertation der Universitat Baselzur Erlangung der Wurde ein es Doktors der
Staatswissen schaften. Basel, 2003. C. 135.
В рамках
избежания налогов возможно как
преднамеренное, так и непреднамеренное
уменьшение налоговых платежей. В первом
случае речь идет о налоговой оптимизации
или, как подчеркивается в некоторых
работах, налоговой минимизации. Налоговая
минимизация, как следует из смысла данного
термина, - это такие действия
налогоплательщиков, которые имеют своей
целью предельное уменьшение налоговых
платежей в бюджеты. В свою очередь,
налоговая оптимизация предполагает выбор
оптимального варианта деятельности
налогоплательщика, направленного на
уменьшение налоговых обязанностей <*>.
Таким образом, с экономической точки зрения
понятия налоговой оптимизации и налоговой
минимизации хотя и могут пересекаться, но
не тождественны. Так, для
налогоплательщиков не всегда выгодно
предельно сократить размер налоговых
обязанностей, поскольку это может
повредить интересам его акционеров <**>.
Однако для юридической науки разница между
данными понятиями несущественна и ею можно
пренебречь. Поэтому в дальнейшем для
описания оптимального или предельного
снижения налоговых обязанностей
налогоплательщиков предлагается
использовать термин "налоговая
оптимизация".
--------------------------------
<*> См.: Липатова И.В. Налоговое
планирование: принципы, методы, правовые
вопросы // Финансы. 2003. N 7. С. 28.
<**>
Например, предельное сокращение прибыли и,
следовательно, уменьшение дивидендов
являются минимизацией, но не всегда
являются оптимальным выбором поведения
налогоплательщика.
Российские ученые, в
целом соглашаясь с разработками зарубежных
исследователей, интерпретируют налоговую
оптимизацию несколько иначе. Так, А.В.
Брызгалин рассматривает уменьшение
налоговых платежей (налоговую минимизацию)
как родовое понятие, включающее в себя в
зависимости от способов уменьшения
размеров налоговой обязанности незаконную
(уклонение от уплаты налогов) и законную
(налоговую оптимизацию) <1> деятельность.
В свою очередь, налоговая оптимизация
рассматривается как такая организация
деятельности предприятия, при которой
налоговые платежи сводятся к минимуму на
законных основаниях, без нарушения
налогового или уголовного
законодательства <2>. Следовательно, при
данном подходе налоговая оптимизация
представляет собой частный случай
уменьшения налогов. Известный российский
правовед И.И. Кучеров определяет налоговую
оптимизацию как уменьшение размера
налоговых обязанностей посредством
целенаправленных правомерных действий
налогоплательщика, включающих в себя
полное использование всех предоставленных
законодательством льгот, налоговых
освобождений и других законных приемов и
способов <3>. В одной из работ С.Г.
Пепеляев раскрывает сущность налогового
планирования через признание за каждым
налогоплательщиком права использовать все
допустимые законами средства, приемы и
способы для максимального сокращения своих
налоговых обязательств <4>. Аналогичное
определение налогового планирования
предлагает И.В. Липатова <5>. Несмотря на
разницу в терминологии, все приведенные
определения характеризуют одно и то же
понятие - налоговую оптимизацию. Огромное
значение для правильного понимания
сущности налоговой оптимизации имеет
Постановление Конституционного Суда РФ от
27 мая 2003 г. N 9-П. Под ней в соответствии с
выраженной правовой позицией
Конституционного Суда РФ следует понимать
действия налогоплательщика, которые хотя и
имеют своим следствием неуплату налога или
уменьшение его суммы, заключаются в
использовании предоставленных
государством прав, связанных с
освобождением на законном основании от
уплаты налога или с выбором наиболее
выгодных форм предпринимательской
деятельности и соответственно
оптимального вида платежа.
--------------------------------
<1> См.: Брызгалин
А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоговая
оптимизация: принципы, методы,
рекомендации, арбитражная практика / Под
ред. к.ю.н. А.В. Брызгалина. Изд. 2-е, перераб. и
доп. Екатеринбург: Издательство "Налоги и
финансовое право", 2005. С. 11 - 12.
<2> Там
же. С. 24.
<3> См.: Кучеров И.И. Налоговое
право России: курс лекций. М.: ЮрИнфоР, 2001. С.
117.
<4> См.: Налоговое право / Под ред.
С.Г. Пепеляева. М.: ФБК-Пресс, 2000. С. 578.
<5> См.: Липатова И.В. Указ. раб. С.
28.
Приведенные выше определения
налоговой оптимизации позволяют выделить
общие признаки данного явления, к которым
относятся: деятельность, комплексность,
осознанность и целевая направленность,
правомерность, использование специальных
способов, специальный субъект.
Во-первых, налоговая оптимизация
представляет собой определенную
деятельность, которая может выражаться как
в активных действиях, так и в бездействии.
Данная деятельность непосредственно
связана с налогообложением и либо вовсе не
влечет наступления налоговых обязанностей,
либо влечет возникновение налоговой
обязанности в минимально возможном
размере. В первом случае не наступают
юридические факты, влекущие возникновение
отношений по уплате налогов, а во втором -
наступают, но размер налога, подлежащего
уплате в бюджеты, является минимально
возможным. С.Г. Пепеляев называет
бездействие налогоплательщика, не влекущее
наступление налоговых правоотношений по
уплате налогов, обходом налогов, а активную
деятельность - налоговым планированием
<1>. В литературе встречается точка
зрения, в соответствии с которой налоговая
оптимизация представлена только активными
действиями <2>. Вместе с тем еще
дореволюционными исследователями в
качестве одного из способов уменьшения
налоговых платежей выделялось снижение
потребления определенных благ, облагаемых
налогами <3>. То есть в ряде случаев
оптимальным может являться несовершение
действий, влекущих возникновение
обязанности по уплате налогов <4>.
--------------------------------
<1> Налоговое право
/ Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2000. С. 583.
<2>
См.: Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н.
Указ. раб. С. 11 - 12.
<3> См., например:
Никитский А.А. Основы финансовой науки и
политики. М.: Книгоиздательство "Польза" В.
Антикъ и Ко, 1909. С. 100; Янжул И.И. Основные
начала финансовой науки. Учение о
государственных доходах. СПб., 1890. С. 271.
<4> В качестве примера можно привести
снижение объемов реализации товаров, работ
или услуг, при котором у налогоплательщика
не возникнет обязанности по уплате НДС (ст.
145 НК РФ).
Только деятельность, связанная с
уменьшением налоговых платежей, может
считаться налоговой оптимизацией. Если
уменьшение налоговых платежей стало
следствием недостатков в деятельности
налоговых органов или специфики судебных
процедур, то, по нашему мнению, такая
деятельность не является налоговой
оптимизацией <*>.
--------------------------------
<*> Так, в некоторых случаях арбитражные
суды отказывали налоговым инспекциям в
исках о признании сделок
налогоплательщиков недействительными и
взыскании налоговых санкций, поскольку
налоговые органы не имеют права обращаться
в суды с подобными исками. В таких случаях
неуплата налогов является не следствием
осознанной и целенаправленной
деятельности налогоплательщиков по
снижению размера налоговых обязанностей, а
обусловлена другими, внешними по отношению
к этой деятельности, факторами //
Постановление Федерального арбитражного
суда Северо-Западного округа от 26 июня 2003 г.
N А52/3492/02/1; Постановление Федерального
арбитражного суда Северо-Западного округа
от 21 апреля 2003 г. N А52/2525/2002/1 и
др.
Комплексность как неотъемлемый
признак налоговой оптимизации вытекает из
ее сущности - выбора оптимального размера
налоговой обязанности из всех возможных.
Для того чтобы этот выбор сделать,
необходимо проанализировать все варианты
деятельности хозяйствующего субъекта,
возможные налоговые последствия каждого из
вариантов и выбрать наилучший из них.
Следовательно, налоговая оптимизация - это
достаточно длительный процесс, который в
своем развитии проходит несколько этапов.
При таком подходе налоговое планирование
будет лишь одним из этапов налоговой
оптимизации, которая будет также включать в
себя реализацию мер по снижению налогов.
Осознанность и целенаправленность. В
исследованиях, посвященных налоговой
оптимизации, выделяется ее цель - снижение
размера налоговой обязанности. В свою
очередь, цель как идеальное представление о
будущем результате деятельности
предполагает, что эта цель основана на
осознании хозяйствующим субъектом смысла
своих действий. Несмотря на очевидность
цели налоговой оптимизации, вопрос о том,
является ли уменьшение налогов
единственным результатом, на который она
направлена, остается пока открытым. С.Г.
Пепеляев отмечает, что налоговое
планирование может считаться таковым, если
преследует хозяйственные цели. Если
налогоплательщик совершает такие действия
исключительно для получения налоговых
льгот или иных налоговых преимуществ, то
такие действия или сделки могут быть
признаны недействительными <*>. По этому
пути пошла и арбитражная практика в России.
В случаях, если деятельность
налогоплательщика (в частности, заключение
гражданско-правовых сделок) имела целью не
достижение хозяйственного результата, а
исключительно уменьшение размера
налоговых обязанностей, суды признают
такую деятельность неправомерной.
Например, организация передала в аренду
оборудование другой организации для
создания рабочих мест для инвалидов, однако
в силу сложности это оборудование в
принципе не могло использоваться
инвалидами и применялось рабочим
коллективом арендодателя. Суд признал
договор аренды недействительным, так как он
был направлен на незаконное получение
льгот по налогам, а не на создание
дополнительных рабочих мест инвалидам
<**>. Аналогичные решения принимались и в
других случаях <***>.
--------------------------------
<*> Налоговое право
/ Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2000. С. 583.
<**> См.: Постановление Федерального
арбитражного суда Северо-Кавказского
округа от 6 сентября 1999 г. N Ф08-1839/99.
<***>
См., например: Постановление Федерального
арбитражного суда Московского округа от 26
мая 2003 г. N КГ-А41/3104-03; Постановление
Федерального арбитражного суда
Московского округа от 19 марта 2003 г. N
КГ-А41/1279-03; Постановление Федерального
арбитражного суда Уральского округа от 18
марта 2003 г. N Ф09-612/03-АК; Постановление
Федерального арбитражного суда
Западно-Сибирского округа от 17 мая 2002 г. N
Ф04/2102-384/А46-2002, и др.
Правомерность как
признак налоговой оптимизации, с одной
стороны, один из важнейших, а с другой -
нуждается в дополнительном исследовании. В
рамках общей теории права правомерное
поведение понимается как массовое по
масштабам социально полезное осознанное
поведение людей и организаций,
соответствующее правовым нормам и
гарантируемое государством <1>.
Правомерность выражается в двух
основополагающих ее свойствах:
соответствии требованиям правовых норм и
общественной полезности. Если в отношении
первого признака все ученые единодушны, то
насчет общественной полезности
правомерного поведения имеется несколько
точек зрения. В соответствии с одной из них,
предлагаемой В.Н. Кудрявцевым, поведение
будет правомерным, если оно общественно
необходимо, желательно или допустимо с
точки зрения интересов различных субъектов
права <2>. В то же время другие
исследователи полагают, что
соответствующее нормам права, но
общественно вредное поведение образует
самостоятельный вид поведения -
злоупотребление правом <3>.
Применительно к вопросу о налоговой
оптимизации данная проблема имеет
непосредственное отношение, поскольку в
специальных исследованиях и в обществе
преобладает точка зрения, в соответствии с
которой избежание налогов (в т.ч. налоговая
оптимизация) - это явление, причиняющее вред
государству и обществу.
