О самостоятельном исполнении обязанности по уплате налога(с.в. разгулин)
Материал подготовлен с использованием
правовых актов
по состоянию на 4 апреля
2005 года
С.В. РАЗГУЛИН
Разгулин С.В.,
государственный советник налоговой службы
РФ I ранга.
Согласно пункту 1 статьи 45
Налогового кодекса Российской Федерации
налогоплательщик обязан самостоятельно
исполнить обязанность по уплате налога,
если иное не предусмотрено
законодательством о налогах и сборах.
Самостоятельное исполнение обязанности по
уплате налога заключается в уплате налога
за счет собственных средств
налогоплательщика.
Подобное понимание
Кодекса подтверждается судебной практикой
<*>. Указанный подход проявляется при
формулировании Кодексом:
--------------------------------
<*> См., например:
Постановление ФАС Северо-Западного округа
от 24.10.2000 N А56-14297/00.
обязанностей
налогового агента удерживать сумму налога
из средств, выплачиваемых
налогоплательщикам, и в установлении
запрета производить уплату налога за счет
средств налоговых агентов (статьи 23, 226
Кодекса);
права налоговых органов
производить в соответствии с подпунктом 16
пункта 1 статьи 31 Кодекса взыскание
задолженности зависимых обществ с основных
обществ, когда на счета последних в банках
поступает выручка за реализуемые товары
(работы, услуги) зависимых обществ. Кодекс
ограничивает размер взыскиваемых сумм
размером средств, причитающихся
налогоплательщику.
Кодексом
предусмотрен ряд исключений из правила
самостоятельного исполнения обязанности
по уплате налога. Случаи исполнения
обязанности налогоплательщика по уплате
налога другими лицами определены
законодательством о налогах и сборах.
При изменении сроков исполнения
обязанностей по уплате налогов в порядке
главы 9 Кодекса согласно статьям 74 и 73
Кодекса допускается использование
соответственно поручительства и залога
имущества в качестве способа обеспечения
исполнения обязанности по уплате налогов и
сборов. Залогодателем может быть и третье
лицо. При неисполнении налогоплательщиком
обязанности по уплате налога взыскание
налога производится налоговым органом
соответственно с поручителя и за счет
стоимости заложенного имущества.
Согласно статье 184 Кодекса
налогоплательщик освобождается от уплаты
акциза при реализации произведенных им
подакцизных товаров и (или) передаче
нефтепродуктов, произведенных из
давальческого сырья, помещенных под
таможенный режим экспорта, за пределы
территории Российской Федерации при
представлении в налоговый орган
поручительства банка или банковской
гарантии. Такое поручительство должно
предусматривать обязанность банка
уплатить сумму акциза и соответствующую
пеню в случаях непредставления в порядке и
сроки, которые установлены пунктом 7 статьи
198 Кодекса, налогоплательщиком документов,
подтверждающих факт экспорта подакцизных
товаров, и неуплаты им акциза и (или) пени.
При ликвидации организации, имеющей
непогашенную задолженность, допускается
привлечение в пределах и порядке, которые
установлены законодательством Российской
Федерации, к исполнению обязанностей
налогоплательщика учредителей (участников)
указанной организации (пункт 2 статьи 49
Кодекса, пункт 15 Постановления Пленума ВС
РФ и ВАС РФ от 11.06.99 N 41/9 "О некоторых
вопросах, связанных с введением в действие
части первой Налогового кодекса Российской
Федерации").
Согласно статье 50 Кодекса
исполнение обязанностей по уплате налогов,
пени, штрафов реорганизованного
юридического лица возлагается на его
правопреемника (правопреемников).
В
соответствии со статьей 56 Гражданского
кодекса Российской Федерации, если
несостоятельность (банкротство)
юридического лица вызвана учредителями
(участниками), собственником имущества
юридического лица или другими лицами,
которые имеют право давать обязательные
для этого юридического лица указания либо
иным образом имеют возможность определять
его действия, на таких лиц в случае
недостаточности имущества юридического
лица может быть возложена субсидиарная
ответственность по его обязательствам, в
том числе по уплате налогов и сборов <*>.
Субсидиарная ответственность
предусмотрена и в иных статьях
Гражданского кодекса Российской Федерации.
В случае несостоятельности (банкротства)
дочернего общества по вине основного
общества (товарищества) последнее несет
субсидиарную ответственность по его долгам
(статья 105 Гражданского кодекса Российской
Федерации). Субсидиарная ответственность
членов производственного кооператива по
обязательствам кооператива предусмотрена
статьей 107 Гражданского кодекса Российской
Федерации.
--------------------------------
<*>
Следует отметить, что Федеральный закон "О
несостоятельности (банкротстве)" допускает
уплату задолженности, в том числе налоговой
задолженности должника, третьим
лицом.
Субсидиарная ответственность
государства по обязательствам казенного
предприятия при недостаточности его
имущества закреплена статьей 115
Гражданского кодекса Российской
Федерации.
В соответствии с пунктом 2
статьи 120 Гражданского кодекса Российской
Федерации учреждение отвечает по своим
обязательствам находящимися в его
распоряжении денежными средствами. При их
недостаточности субсидиарную
ответственность по его обязательствам
несет собственник соответствующего
имущества.
Таким образом, при
отсутствии в распоряжении учреждений
денежных средств, исполнение обязанности
данных организаций по уплате налогов,
сборов, а также пени и налоговых санкций
несет собственник их имущества.
Налогоплательщик, не соблюдающий
требования о порядке исполнения
обязанностей по уплате налога, не может
считаться исполнившим свои обязанности по
уплате налога.
При этом
самостоятельность уплаты налога в значении
"уплаты налога налогоплательщиком от
своего имени" не носит абсолютного
характера.
Налогоплательщик вправе
участвовать в отношениях, регулируемых
законодательством о налогах и сборах лично
либо через законного или уполномоченного
представителя. Участие представителя в
отношениях, регулируемых
законодательством о налогах и сборах,
возможно при отсутствии установленного
Кодексом запрета на такое участие. Согласно
пункту 1 статьи 29 Кодекса представитель
налогоплательщика уполномочен на
представление его интересов в отношениях с
налоговыми органами, иными участниками
отношений, регулируемых законодательством
о налогах и сборах, то есть и в отношениях по
взиманию налогов и сборов.
В частности,
если выполнение работ по соглашению о
разделе продукции, в том числе добычу
полезных ископаемых, осуществляет оператор
по соглашению, налог исчисляется и
уплачивается оператором, выступающим в
качестве уполномоченного представителя
налогоплательщика (глава 26 Кодекса).
Таким образом, участие в обязательстве
налогоплательщика по уплате налога или
сбора уполномоченного представителя
производится на основании оформленной в
соответствии с законодательством
доверенности, подтверждающей право такого
участия, а также при условии уплаты налога
за счет средств налогоплательщика -
представляемого лица. Под собственными
средствами налогоплательщика понимаются
средства, находящиеся в его свободном
распоряжении.
Ответственность за
действия представителя несет
налогоплательщик. Для возможности участия
представителя в отношениях, связанных с
уплатой налога:
обязательно требуется
доверенность на участие лица в качестве
уполномоченного представителя в
отношениях, связанных с уплатой налога.
Соглашение между налогоплательщиком и
третьим лицом о проведении взаимозачета по
погашению задолженности заявителя перед
бюджетом и внебюджетными фондами нельзя
признать должным образом оформленным
доверенностью;
доказательства
правового обоснования уплаты налогов за
налогоплательщика третьим лицом - наличие в
гражданско-правовом договоре положений
(или дополнительно заключенного
специального соглашения) о том, что
организация-представитель направляет
средства, причитающиеся представляемому
налогоплательщику по соответствующему
договору, в счет уплаты представляемым
налогоплательщиком налогов; расчет
погашения налогоплательщиком своего долга
перед представителем, исполнившим его
налоговые обязательства <*>.
--------------------------------
<*> Постановление
ФАС Московского округа от 27.07.2001 N
КА-А41/3849-01.
Даты подписания указанных
документов должны предшествовать дате
уплаты налогов. В налоговые органы следует
также представить подтверждение уплаты
налога (копии платежных поручений, выписки
из лицевых счетов).
Возложение
исполнения налоговой обязанности на третье
лицо по соглашению между ним и
налогоплательщиком законодательством о
налогах и сборах не предусматривается.
Данный вывод подтвержден Конституционным
Судом РФ в Определении от 22.01.2004 N 41-О "Об
отказе в принятии к рассмотрению жалобы
открытого акционерного общества "Сибирский
Тяжпромэлектропроект" и гражданки
Тарасовой Галины Михайловны на нарушение
конституционных прав и свобод абзацем
первым пункта 1 статьи 45 Налогового кодекса
Российской Федерации".
Рассмотрим
подробнее названное решение, поскольку, по
мнению автора, оно содержит внутренние
противоречия.
Предметом рассмотрения
Конституционного Суда стала ситуация, в
которой налоговый агент был привлечен к
ответственности за неправомерное
неперечисление сумм налога на доходы
физических лиц. Налоговый агент полагал,
что его обязанность была исполнена третьим
лицом, которое по взаимному соглашению в
счет причитающихся налоговому агенту за
отгруженную продукцию средств и произвело
погашение задолженности налогового
агента.
В данном случае следует иметь в
виду, что по определению, данному в пункте 1
статьи 24 Кодекса, налоговыми агентами
признаются лица, на которых возложены
обязанности по исчислению, удержанию у
налогоплательщика и перечислению в
соответствующий бюджет (внебюджетный фонд)
налогов.
Понятие "налоговый агент"
определяется в статье 226 Кодекса
посредством:
перечня доходов, которые
налогоплательщик получил от организаций
или индивидуальных предпринимателей;
обязанности уплаты исчисленной и
удержанной у налогоплательщика суммы
налога.
Обязанность налогоплательщика
по уплате налога считается исполненной с
момента удержания налога налоговым агентом
(статья 45 Кодекса). В случае если налоговый
агент не исполнил свою обязанность по
удержанию сумм налога, то обязанность
уплаты налога сохраняется за
налогоплательщиком.
В этой связи речь
может идти об удержанной, но не
перечисленной в бюджет сумме налога. По
мнению Конституционного Суда, денежные
средства, удержанные налоговым агентом из
произведенных налогоплательщику выплат, и
должны быть от имени налогового агента
перечислены в бюджет.
Иное толкование
понятия "самостоятельное исполнение
налогоплательщиком своей обязанности по
уплате налога" создавало бы:
недопустимое вмешательство третьих лиц в
процесс уплаты налога;
препятствия в
проведении результативного налогового
контроля за исполнением каждым
налогоплательщиком своей обязанности по
уплате налога.
Кроме того,
Конституционный Суд полагает, что уплата
налога третьими лицами создает выгодную
ситуацию для уклонения недобросовестных
налогоплательщиков от законной
обязанности уплачивать налоги путем
неотражения на своем банковском счете
поступающих доходов.
Каким образом
уплата налога может приводить к уклонению
от уплаты налога, не совсем понятно.
Гражданское законодательство допускает
исполнение должником своих обязанностей
перед кредитором путем перечисления
денежных средств по поручению кредитора на
счета третьих лиц. Другое дело, если лицо
скрывает денежные средства, на которые
может быть обращено взыскание, то оно может
быть привлечено к ответственности,
установленной законодательством
Российской Федерации, в том числе к
уголовной (в частности, статьи 145.1, 199.2
Уголовного кодекса РФ).
При поступлении
платежей от налогоплательщика, не
состоящего на учете в данном налоговом
органе, карточки лицевых счетов не
открываются, информация по ним заносится в
Ведомость невыясненных документов до
установления всех реквизитов
налогоплательщика или ввода информации в
базу данных информационных ресурсов по
учету налогоплательщиков.
Конституционный Суд считает, что и
платежные документы на уплату налога
должны исходить от налогоплательщика, то
есть должны быть им подписаны.
Статья 847
Гражданского кодекса РФ предусматривает,
что владелец счета может дать распоряжение
банку о списании денежных средств со счета
по требованию третьих лиц, в том числе
связанному с исполнением клиентом своих
обязательств перед этими лицами. Тем более
что Конституционный Суд подтверждает право
налогоплательщика участвовать в
отношениях по уплате налога как лично, так и
через представителя.
Учитывая
изложенное, следует считать, что случаи
уплаты налога представителем
налогоплательщика за счет средств
налогоплательщика законодательству о
налогах и сборах не противоречат. Как
указывает сам Конституционный Суд,
установление того, сложились ли в
рассмотренном случае отношения
представительства в налоговых отношениях,
не входит в компетенцию Конституционного
Суда РФ.
В заключение еще раз
подчеркнем: для признания обязанности по
уплате налога исполненной надлежащим
образом необходимо, чтобы была возможность
четко персонифицировать денежные средства,
за счет которых производилась уплата
налога.
ССЫЛКИ НА ПРАВОВЫЕ АКТЫ
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 26.10.2002 N 127-ФЗ
"О
НЕСОСТОЯТЕЛЬНОСТИ (БАНКРОТСТВЕ)"
(принят ГД ФС РФ 27.09.2002)
"НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ВТОРАЯ)" от
05.08.2000 N 117-ФЗ
(принят ГД ФС РФ
19.07.2000)
"НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ПЕРВАЯ)" от 31.07.1998 N 146-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 16.07.1998)
"УГОЛОВНЫЙ КОДЕКС
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" от 13.06.1996 N 63-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 24.05.1996)
"ГРАЖДАНСКИЙ
КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ВТОРАЯ)"
от 26.01.1996 N 14-ФЗ
(принят ГД ФС РФ
22.12.1995)
"ГРАЖДАНСКИЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ПЕРВАЯ)" от 30.11.1994 N 51-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 21.10.1994)
ОПРЕДЕЛЕНИЕ
Конституционного Суда РФ от 22.01.2004 N 41-О
"ОБ ОТКАЗЕ В ПРИНЯТИИ К РАССМОТРЕНИЮ ЖАЛОБЫ
ОТКРЫТОГО АКЦИОНЕРНОГО ОБЩЕСТВА "СИБИРСКИЙ
ТЯЖПРОМЭЛЕКТРОПРОЕКТ" И ГРАЖДАНКИ
ТАРАСОВОЙ ГАЛИНЫ МИХАЙЛОВНЫ НА НАРУШЕНИЕ
КОНСТИТУЦИОННЫХ ПРАВ И СВОБОД АБЗАЦЕМ
ПЕРВЫМ ПУНКТА 1 СТАТЬИ 45 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ"
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
Пленума Верховного Суда РФ N 41, Пленума ВАС
РФ N 9 от 11.06.1999
"О НЕКОТОРЫХ ВОПРОСАХ,
СВЯЗАННЫХ С ВВЕДЕНИЕМ В ДЕЙСТВИЕ ЧАСТИ
ПЕРВОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ"
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Московского
округа от 27.07.2001 N КА-А41/3849-01
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
ФАС Северо-Западного округа от 24.10.2000 N
А56-14297/00
