СПОСОБЫ ОБЕСПЕЧЕНИЯ ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ В СФЕРЕ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА
НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА
А.А.
ГОГИН
Закон РФ от 27 декабря 1991 г. "Об
основах налоговой системы в Российской
Федерации" <*> не содержал конкретных
положений, регулирующих способы
обеспечения исполнения обязанности по
уплате налогов и сборов, что вызывало
определенные трудности в
правоприменительной практике. К примеру,
залог денежных и товарно-материальных
ценностей, поручительство, гарантии
кредиторов налогоплательщика только
назывались в законе, без детального
пояснения, в каких случаях возможно их
применение; основы не регламентировали
порядка изменения срока исполнения
обязанности по уплате налога, не содержали
прямых указаний на виновность
правонарушителя в качестве условия
привлечения его к ответственности и т.п.
--------------------------------
<*> ВВС РФ. 1992. N 11. Ст.
527.
В Налоговом кодексе РФ (далее - НК РФ)
этим вопросам посвящена отдельная глава 11,
в которой раскрываются назначение и
порядок применения того или иного способа.
Среди них в ст. 72 НК РФ перечислены залог
имущества, поручительство, пеня,
приостановление операций по счетам
налогоплательщика-организации, налогового
агента - организации, плательщика сбора -
организации или налогоплательщика -
индивидуального предпринимателя, а также
арест имущества. Таможенными органами РФ
все названные способы используются для
обеспечения уплаты таможенной пошлины,
налога на добавленную стоимость, акцизов и
других таможенных платежей. Предметом
залога могут выступать товары, в том числе
валюта, валютные ценности, ценные бумаги,
автотранспортные средства и пр. В
исключительных случаях, по согласованию с
Государственным таможенным комитетом РФ, в
качестве предмета залога принимаются
гражданские воздушные, морские и речные
суда, подвижной состав железных дорог.
Это свидетельствует, что в НК РФ в
определенной мере ликвидирована
существовавшая раньше обособленность
налогового права от других отраслей
законодательства, и прежде всего от
гражданского права. Обе отрасли имеют
значительное сходство, т.к. свойственными
им методами регулируют имущественные
отношения. Как пишет Н.В. Федоренко, "из
применяемых гражданским законодательством
способов обеспечения исполнения
обязательств в сферу налогового
законодательства методом "аналогии закона"
привлечены такие традиционные способы, как
залог имущества, поручительство и пеня.
Приостановление операций по счетам в банке
и наложение ареста на имущество
налогоплательщика известно
процессуальному законодательству" <*>.
--------------------------------
<*> Федоренко Н.В.
Практика рассмотрения споров арбитражным
судом. М.: ПРИОР, 2000. С. 40.
Действительно, в
ст. 140 Гражданского процессуального кодекса
РФ (далее - ГПК РФ) среди мер по обеспечению
иска называется наложение ареста на
имущество, принадлежащее ответчику и
находящееся у него или других лиц.
В ст.
111 Уголовно-процессуального кодекса РФ
(далее - УПК РФ) подчеркивается, что в целях
обеспечения установленного порядка
уголовного судопроизводства, надлежащего
исполнения приговора дознаватель,
следователь, прокурор или суд вправе
применить к подозреваемому или обвиняемому
в качестве меры процессуального
принуждения наложение ареста на имущество.
На основании п. 7 ст. 115 УПК РФ при наложении
ареста на принадлежащие подозреваемому,
обвиняемому денежные средства и иные
ценности, находящиеся на счете, во вкладе
или на хранении в банках и иных кредитных
организациях, операции по данному счету
прекращаются полностью или частично в
пределах денежных средств и иных ценностей,
на которые наложен арест.
В свою
очередь, в п. 1 ст. 329 Гражданского кодекса РФ
(далее - ГК РФ) говорится, что исполнение
обязательств может обеспечиваться
неустойкой, залогом, удержанием имущества
должника, поручительством, банковской
гарантией, задатком и другими способами,
предусмотренными законом или договором.
Статья позволяет участникам гражданских
правоотношений на основе сделки, особенно
многосторонней, создавать удобные для них
правовые конструкции, которые могут быть
направлены на изменение сроков выполнения
обязательств. ГК РФ содержит примерный
перечень способов обеспечения
обязательств. Помимо указанных в данном
качестве может выступать товарная
неустойка. Обеспечительными свойствами
обладают некоторые формы безналичных
расчетов: аккредитив, инкассо, безакцептное
списание, предоплата. Определенные
обеспечительные качества присущи
некоторым видам договоров, в частности
договорам страхования, кредита, лизинга,
факторинга <*>. Но в отличие от
изложенного установленный в НК РФ "перечень
носит исчерпывающий характер. Вследствие
этого не могут быть использованы в качестве
обеспечительных любые другие меры, не
указанные в п. 1 ст. 72 Налогового кодекса"
<**>. По мнению М.В. Карасевой, способы
обеспечения исполнения обязанности по
уплате налогов и сборов следует понимать
как гражданско-правовые и
финансово-правовые обеспечительные меры
<***>.
--------------------------------
<*>
Гражданское право. Том 1: Учебник. Издание
пятое, переработанное и дополненное / Под
ред. А.П. Сергеева, Ю.К. Толстого. М.: ПБОЮЛ Л.В.
Рожников, 2001. С. 568.
<**> Комментарий к
Налоговому кодексу Российской Федерации,
части первой (постатейный) / Под ред. А.В.
Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1999. С. 209.
<***> Карасева М.В. Финансовое
правоотношение. М.: НОРМА-ИНФРА-М, 2001. С.
282.
Рассмотрим эти вопросы более подробно.
Сформулированный некоторыми учеными вывод
о том, что в налоговых правоотношениях
"отсутствуют предпосылки для использования
в качестве способов обеспечения исполнения
налоговой обязанности залога и
поручительства" <*>, содержит достаточно
веские основания. Так, в ст. 73 НК РФ
отмечается, что залог имущества
оформляется договором между налоговым
органом и залогодателем, в качестве
которого выступает как сам
налогоплательщик или плательщик сбора, так
и третье лицо. Предметом залога является
имущество, в отношении которого может быть
установлен залог по гражданскому
законодательству Российской Федерации.
Заключенный в письменной форме договор
залога должен содержать обязательные
условия: предмет договора (конкретное
имущество или имущественное право) и его
денежную оценку; существо, размер, срок
исполнения обязательства, обеспеченного
залогом; указание на сторону договора или
лицо, у которого находится заложенное
имущество.
--------------------------------
<*>
Налоговый кодекс Российской Федерации.
Часть первая: Постатейный комментарий / Под
общей ред. В.И. Слома. М.: Статут, 1999. С.
189.
Согласно п. 1 ст. 336 ГК РФ предметом
залога может быть всякое имущество и
имущественные права (требования), за
исключением имущества, изъятого из оборота,
требований, неразрывно связанных с
личностью кредитора, в частности
требований об алиментах, о возмещении
вреда, причиненного жизни или здоровью, и
иных прав, уступка которых другому лицу
запрещена законом. Заложенное имущество
является гарантией, что в бюджеты различных
уровней поступят необходимые денежные
средства, соответствующие суммам налога,
сбора и пени. "Сущность залога для
обеспечения исполнения обязанности по
уплате налогов и сборов заключается в том,
что при неисполнении налоговой обязанности
сам налоговый орган (таможенный орган)
осуществляет исполнение этой обязанности
за счет стоимости заложенного имущества"
<*>.
--------------------------------
<*>
Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А.
Налоговое право России. Общая часть:
Учебник / Отв. ред. Н.А. Шевелева. М.: Юристъ,
2001. С. 221.
Главное отличие залога в
налоговых правоотношениях по сравнению с
гражданско-правовыми отношениями состоит в
том, что он используется только в случае
изменения сроков исполнения обязанностей
по уплате налогов и сборов (п. 1 ст. 73 НК РФ).
Указанное условие носит императивный
характер. В силу публичности и властности
налоговых правоотношений здесь невозможно
свободное применение той или иной правовой
конструкции по согласованию сторон. Кроме
того, причины, по которым изменяются сроки
исполнения обязанностей по уплате налогов
и сборов, конкретно определены законом и
расширительному толкованию не подлежат.
Так, в п. 3 ст. 61 НК РФ указывается, что
изменение осуществляется в форме отсрочки,
рассрочки, налогового кредита,
инвестиционного налогового кредита. В свою
очередь, в п. 2 ст. 64 НК РФ говорится, что
отсрочка или рассрочка по уплате налога
может быть предоставлена
заинтересованному лицу при наличии хотя бы
одного из следующих оснований: причинении
этому лицу ущерба в результате стихийного
бедствия, технологической катастрофы или
иных обстоятельств непреодолимой силы;
задержки этому лицу финансирования из
бюджета или оплаты выполненного этим лицом
государственного заказа; угрозы
банкротства этого лица в случае
единовременной выплаты им налога; если
имущественное положение физического лица
исключает возможность единовременной
уплаты налога; если производство и (или)
реализация товаров, работ или услуг лицом
носят сезонный характер (перечень отраслей
и видов деятельности, имеющих сезонный
характер, утверждается Правительством
Российской Федерации); иных оснований,
предусмотренных Таможенным кодексом
Российской Федерации, в отношении налогов,
подлежащих уплате в связи с перемещением
товаров через таможенную границу
Российской Федерации. По требованию
уполномоченного органа заинтересованным
лицом представляются документы об
имуществе, которое может быть предметом
залога либо поручительства.
В ст. 74 НК РФ
рассматриваются условия поручительства,
суть которого заключается в том, что
исполнение обязанности по уплате налогов
или сборов в полном объеме возлагается на
третье лицо, если налогоплательщик не
уплатит в установленный срок причитающиеся
суммы налога и соответствующие пени.
Поручительство, как и залог, применимо
только при изменении сроков уплаты налогов
или сборов. Использование поручительства
как способа обеспечения устанавливается
компетентными государственными
структурами. Поручителем вправе выступать
любое юридическое или физическое лицо. По
одной обязанности по уплате налога
допускается одновременное участие
нескольких поручителей. За ненадлежащее
исполнение налогового обязательства на
поручителя и должника может быть возложена
солидарная ответственность перед
государством, представителем которого
являются налоговые органы. "При
неисполнении или ненадлежащем исполнении
солидарного обязательства кредитор вправе
предъявить иск ко всем должникам или к
одному из них полностью или в частности. Все
солидарные должники остаются обязанными
перед кредитором до тех пор, пока
обязательство не будет погашено полностью"
<*>. Следует отметить, что солидарная
ответственность "должна пониматься как
термин гражданского права и не может быть
истолкована в том смысле, что поручитель
может быть привлечен к ответственности за
совершение налогового правонарушения"
<**>. Кроме того, по гражданскому
законодательству также допускается
долевая и субсидиарная ответственность.
Договор поручительства между налоговым
органом и поручителем оформляется в
письменной форме путем составления
документа, который подписывается обеими
сторонами в соответствии с требованиями ст.
362 ГК РФ. Несоблюдение письменной формы
влечет недействительность договора
поручительства.
--------------------------------
<*> Грибанов В.П. Осуществление и защита
гражданских прав. М.: Статут, 2000. С. 351.
<**> Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А.
Указ. соч. С. 232.
Таким образом, изменение
сроков исполнения обязанностей по уплате
налогов и сборов следует понимать как
исключение из общего порядка
налогообложения, вызванное особыми
обстоятельствами, что действительно дает
основание отнести применение залога и
поручительства к частным случаям, а не к
системе. Вместе с тем накопленный за
прошедшие годы опыт действия норм НК РФ
говорит о том, что в настоящее время было бы
логичнее расширить условия применения
залога и поручительства, заимствуя
определенные составляющие из положений ГК
РФ. При этом не утрачивается властный
характер налоговых правоотношений.
Налоговые органы получат возможность более
гибко, с учетом различных факторов, строить
свою работу с налогоплательщиками.
По
нашему мнению, пеня, применяемая в
налоговых правоотношениях, имеет
двойственный характер. С одной стороны,
согласно положениям ст. 75 НК РФ она является
одним из способов обеспечения исполнения
налоговых обязательств, с другой -
правовосстановительной санкцией,
направленной на принудительное исполнение
невыполненной обязанности. Функция пени
состоит в том, чтобы компенсировать
государству или муниципальному
образованию убытки, которые они несут в
связи с несвоевременной уплатой
юридическими и физическими лицами
соответствующих налогов и сборов. В
частности, конкретным примером пени как
санкции служат положения ст. 133 НК РФ,
устанавливающей ответственность банка за
нарушение срока исполнения поручения
налогоплательщика (плательщика сбора) или
налогового агента о перечислении налога
или сбора. Данное правонарушение влечет
взыскание пени в размере одной
стопятидесятой ставки рефинансирования
Центрального банка Российской Федерации,
но не более 0,2 процента за каждый день
просрочки. (Подробнее: Гогин А.А.
Характеристика санкций по налоговому
законодательству Российской Федерации //
Финансовое право. 2003. N 1. С. 36 - 39.)
В
отличии от залога и поручительства
приостановление операций по счетам в банке
более широко применяется в качестве
способа обеспечения исполнения налоговых
обязательств. Прежде всего это мера
оперативного воздействия, которая означает
прекращение банком всех расходных операций
налогоплательщика-организации. Согласно п.
2 ст. 76 НК РФ решение о приостановлении
операций налогоплательщика-организации по
его счетам в банке принимается
руководителем (его заместителем)
налогового органа, направившим требование
об уплате налога, в случае неисполнения
налогоплательщиком-организацией в
установленные сроки обязанности по уплате
налога. Решение о приостановлении
соответствующих операций направляется
налоговым органом банку с одновременным
уведомлением
налогоплательщика-организации и
передается под расписку или иным способом,
свидетельствующим о дате получения этого
решения. Оно подлежит безусловному
исполнению банком, т.к. в противном случае
его должностные лица могут быть привлечены
к налоговой ответственности по ст. 134 НК РФ.
Ответственность за данное противоправное
деяние установлена в виде взыскания штрафа
в размере 20 процентов от суммы,
перечисленной в соответствии с поручением
налогоплательщика, плательщика сбора или
налогового агента, но не более суммы
задолженности. Соответствующее решение о
приостановлении операций по счетам в банке
действует с момента получения банком
решения налогового органа и до отмены этого
решения. В законе особо оговаривается, что
данная мера в отношении налогоплательщика -
индивидуального предпринимателя
применяется
