Прямой разговор о косвенных налогах (современное право, n 10, 2001)
(К ВОПРОСУ О ВОЗВРАТЕ ИЗ БЮДЖЕТА КОСВЕННЫХ
НАЛОГОВ)
В.М. ЗАРИПОВ
В.М. Зарипов,
главный специалист ОАО "Объединенные
консультанты РДП".
История вопроса.
Постановлением Конституционного Суда РФ от
30.01.2001 г. N 2-П <*> было признано
неконституционным взимание налога с продаж
в Кировской области в феврале 1999 г. При этом
Конституционный Суд РФ отказался признать
право налогоплательщиков на возврат (зачет)
сумм налога с продаж, уплаченных в
соответствии с Законом Кировской области "О
налоге с продаж" в областной и местный
бюджеты в феврале 1999 г., "поскольку сумма
налога включалась ими в цену товара (работы,
услуги) и фактически взималась не за счет их
прибыли (результатов хозяйственной
деятельности), а с покупателей (клиентов),
т.е. фактических, но не юридических
плательщиков налога".
--------------------------------
<*> Постановление
Конституционного Суда РФ от 30.01.2001 г. N 2-П "По
делу о проверке конституционности
положений подпункта "д" пункта 1 и пункта 3
статьи 20 Закона Российской Федерации "Об
основах налоговой системы в Российской
Федерации" в редакции Федерального закона
от 31 июля 1998 года "О внесении изменений и
дополнений в статью 20 Закона Российской
Федерации "Об основах налоговой системы в
Российской Федерации", а также положений
Закона Чувашской Республики "О налоге с
продаж", Закона Кировской области "О налоге
с продаж" и Закона Челябинской области "О
налоге с продаж" в связи с запросом
Арбитражного суда Челябинской области,
жалобами общества с ограниченной
ответственностью "Русская тройка" и ряда
граждан".
Такое решение Конституционного
Суда РФ по сути означает, что в случае
переплаты налогоплательщикам могут быть
возвращены только прямые налоги, а в
возврате налога с продаж, акцизов и других
косвенных налогов будет отказано лишь
постольку, поскольку сумма налога была
включена в цену товара. Эта позиция
Конституционного Суда РФ во многом схожа с
позицией, которую по вопросам возврата
излишне уплаченных сумм косвенных налогов
в 1998 г. занял ВАС РФ. Речь идет о возврате
НДС, излишне уплаченного производителями и
продавцами мороженого вследствие
применения завышенной ставки налога - 20%
вместо 10%: переплаченная сумма НДС так и не
была возвращена налогоплательщикам. По
мнению ВАС РФ, фактически плательщиками НДС
являлись покупатели мороженого, и,
следовательно, налогоплательщик, уплачивая
в бюджет налог, исчисленный по ставке в
размере 20%, не понес убытков; кроме того,
требуемые налогоплательщиком денежные
средства ему не принадлежат <*>.
--------------------------------
<*> Постановления
Президиума ВАС РФ от 01.09.98 г. N 2345/98, от 10.08.99 г.
N 1248/98, от 10.08.99 г. N 22/99.
В Алтайском крае в 1995
г. был введен незаконный косвенный налог -
целевой сбор на строительство мостового
перехода через реку Обь. Впоследствии Закон
о введении этого налога был признан
Алтайским краевым судом недействительным,
однако незаконно собранные средства так и
не были возвращены налогоплательщикам и
остались в краевом бюджете: по мнению ВАС
РФ, поскольку уплаченные суммы платежей
сбора возмещались истцу при оплате
приобретенной продукции, то сумма сбора не
влияла на финансовый результат
деятельности предприятия, а лишь
увеличивала продажную цену горючих и
смазочных материалов <*>.
--------------------------------
<*> Постановления
Президиума ВАС РФ от 13.10.98 г. N 5016/98, от 13.10.98 г.
N 5007/98, от 16.06.98 г. N 1443/98, от 16.06.98 г. N 1442/98, от
16.06.98 г. N 1441/98, от 07.04.98 г. N 7630/97.
В практике
арбитражных судов 2000 - 2001 гг. встречаются
случаи, когда налогоплательщикам
отказывали в возврате излишне уплаченных
налогов только потому, что переплаченные
налоги относятся к косвенным <*>. Иногда
налогоплательщикам отказывают и в возврате
налога на пользователей автомобильных
дорог, мотивируя это тем, что "фактически
плательщиками налога являлись покупатели"
<**>.
--------------------------------
<*>
Постановление ФАС Московского округа от
26.12.2000 г. N КА-А40/5924-00, Постановление ФАС
Северо - Западного округа от 23.04.2001 г. N А56-46/01,
Постановление ФАС Уральского округа от
18.04.2000 г. N Ф09-328/2000-АК, Постановление ФАС
Западно - Сибирского округа от 18.12.2000 г. N
Ф04/3252-793/А46-2000, Постановление ФАС
Центрального округа от 07.12.2000 г. N
А23-134/15-2000А.
<**> Постановление ФАС
Дальневосточного округа от 21.10.99 г. N
Ф03-А51/99-2/1435.
По причине "косвенности"
налогов арбитражные суды не применяют
норму ст. 9 Федерального закона от 16.06.95 г. N
88-ФЗ "О государственной поддержке малого
предпринимательства в Российской
Федерации". Этой статьей, как известно,
предусмотрена гарантия сохранения
благоприятного режима налогообложения
субъектов малого предпринимательства в
течение первых четырех лет их деятельности.
Отказывая налогоплательщикам в защите их
прав при взимании с них налога с продаж,
суды ссылаются на то, что налог с продаж
является косвенным (включается в цену
реализованного товара) и его сумма подлежит
возмещению покупателем, т.е. плательщик
налога имеет возможность компенсировать
свои издержки увеличением цены. Данный
налог уплачивается в бюджет фактически за
счет средств покупателей, а
налогоплательщики являются, по существу,
налоговыми агентами, поэтому введение
налога с продаж не создает менее
благоприятных условий для осуществления
предпринимательской деятельности <*>.
--------------------------------
<*> Постановления
ФАС Уральского округа от 13.12.2000 г. N
Ф09-1685/2000-АК, от 30.11.2000 г. N Ф09-1630/2000-АК, от 31.10.2000
г. N Ф09-1370/2000-АК, от 18.04.2000 г. N Ф09-330/2000-АК,
Постановления ФАС Волго - Вятского округа
от 20.07.2000 г. N А82-54/2000-А/1 и от 30.03.2000 г. N
А82-182/99-А/3.
Однако позиция, согласно
которой налоги не подлежат возврату
налогоплательщику лишь постольку,
поскольку они переложены на покупателя, а
введение косвенных налогов не может
ухудшать положение налогоплательщика,
противоречит как Конституции РФ, так и
действующему налоговому
законодательству.
О понятии налога как
ограничения собственности
налогоплательщика. В соответствии с п. 1 ст. 8
НК РФ "под налогом понимается обязательный,
индивидуально безвозмездный платеж,
взимаемый с организаций и физических лиц в
форме отчуждения принадлежащих им на праве
собственности, хозяйственного ведения или
оперативного управления денежных средств в
целях финансового обеспечения
деятельности государства и (или)
муниципальных образований".
Впервые
официальное определение налога было дано
Конституционным Судом РФ в Постановлении
от 11.11.97 г. N 16-П: "Налоговый платеж - это
основанная на законе денежная форма
отчуждения собственности с целью
обеспечения расходов публичной власти,
осуществляемого, в том числе, на началах
обязательности, безвозвратности,
индивидуальной безвозмездности".
Конституционный Суд РФ в своих
постановлениях неоднократно обращался к
вопросу о сущности налогов и
налогообложения. В частности, в
Постановлении от 17.12.96 г. N 20-П была
сформулирована его позиция о правовых
основах взимания налога: "Налогоплательщик
не вправе распоряжаться по своему
усмотрению той частью СВОЕГО имущества,
которая в виде определенной денежной суммы
подлежит взносу в казну".
С.Г. Пепеляев
отмечает, что "определение налога исходит
из того, что плательщиком налога является
собственник. Уплата налога - социальная
обязанность, вытекающая из права частной
собственности. Посредством уплаты налога
частная собственность служит интересам
общества" <*>. Обобщая определения налога,
данные в ст. 8 НК РФ и в Постановлении
Конституционного Суда РФ от 11.11.97 г. N 16-П, С.Г.
Пепеляев отмечает: "Все приведенные
определения, хотя и различаются некоторыми
деталями, едины в главном: налогообложение
является формой отчуждения собственности;
право собственности первично по отношению
к праву государства требовать отторжения
части собственности в виде налога. Эта
позиция является основополагающей для
всего налогового законодательства"
<**>.
--------------------------------
<*>
Налоговое право: Учеб. пособ. М., 2000. С. 31.
<**> Там же. С. 34.
Очевидно, что
законодатель, Конституционный Суд РФ и
наука налогового права однозначно
рассматривают все налоги как часть
имущества налогоплательщика,
принадлежащую ему на праве собственности
или ином вещном праве и подлежащую
отчуждению в пользу государственной
казны.
О понятиях "налогоплательщик",
"носитель налога", "налоговый агент" и
"сборщик налога". В соответствии с п. 3 ст. 11
НК РФ понятие "налогоплательщик" и другие
специфические понятия и термины
законодательства о налогах и сборах
используются в значениях, определяемых в
соответствующих статьях НК РФ.
В ст. 19 НК
РФ дано следующее определение:
"Налогоплательщиками признаются
организации и физические лица, на которых в
соответствии с Кодексом возложена
обязанность уплачивать налоги". В п. 1 ст. 11
Закона РФ от 27.12.91 г. N 2118-1 "Об основах
налоговой системы в Российской Федерации"
(в ред. от 24.03.2001 г.) налогоплательщик
именуется также субъектом налога. Наиболее
полно понятие субъекта налога, а также
соотношение этого понятия и понятия
"носитель налога" раскрывается в учебном
пособии "Налоговое право": "Субъект
налогообложения - это лицо, на котором лежит
юридическая обязанность уплатить налог за
счет собственных средств.
Понятию
"субъект налогообложения" близко другое
понятие - "носитель налога". Это понятие
существует в связи с экономической
возможностью переложения тяжести налога с
субъекта налогообложения, т.е. лица,
уплачивающего налог в бюджет, на другое
лицо. Носитель налога - это лицо, которое
несет тяжесть налогообложения в конечном
итоге, т.е. по завершении процессов
переложения налога.
Например,
субъектами акциза (косвенный налог в виде
надбавки к цене товара) являются
юридические лица, производящие и
реализующие подакцизный товар. Эти лица
обязаны исчислить сумму акциза и
перечислить ее в бюджет. Акциз включается в
цену подакцизного товара, но не выделяется
в ней. Покупатель этого товара в составе
цены товара оплачивает и акциз. Если
покупатель не перепродает товар, а
потребляет его, он не может возместить себе
уплаченную сумму акциза. Этот конечный
потребитель и является носителем акциза.
Законодательные акты устанавливают
субъект налога, а не носителя налога"
<*>.
--------------------------------
<*>
Налоговое право. С. 83.
В другом пособии
подчеркивается, что налогоплательщики - это
субъекты налоговых правоотношений, на
которых законом возложена обязанность
уплачивать налоги за счет собственных
средств. При этом отмечается, что
налогоплательщика следует отличать от
носителя налогов, поскольку понятие
"носитель налогов" применяется в
экономическом аспекте <*>. Как
указывалось выше, Конституционным Судом РФ
также отмечается, что налогоплательщик
уплачивает налоги за счет собственных
средств (Постановления Конституционного
Суда от 17.12.96 г. N 20-П, от 11.11.97 г. N 16-П, от 12.10.98 г.
N 24-П).
--------------------------------
<*> Налоги
и налоговое право. М., 1997. С. 386 - 387.
Таким
образом, понятие "налогоплательщик" четко
определено в налоговом законодательстве и
предусматривает, в числе прочих признаков,
уплату налогоплательщиком налога за счет
собственных средств. В то же время понятие
"носитель налога" (фактический плательщик)
не имеет реального юридического
содержания, поскольку не определено в
действующем законодательстве. Носители
налогов не являются и не могут являться
участниками (субъектами) налоговых
правоотношений, поскольку не наделены
соответствующими правами и
обязанностями.
Следовательно, одно лишь
наличие носителей налогов (фактических
плательщиков) в экономической теории не
может влиять ни на исполнение обязанности
по уплате налога, ни на реализацию права на
возврат излишне уплаченных сумм.
Понятие налогового агента раскрывается в
ст. 24 НК РФ: "Налоговыми агентами признаются
лица, на которых в соответствии с настоящим
Кодексом возложены обязанности по
исчислению, удержанию у налогоплательщиков
и перечислению в соответствующий бюджет
(внебюджетный фонд) налогов". В п. 3 ст. 20
Закона РФ "Об основах налоговой системы в
Российской Федерации" обозначены
плательщики налога с продаж, а о налоговых
агентах там не упоминается <*>. Как
указывалось выше, данные лица исчисляют и
вносят в бюджет соответствующие налоги за
счет собственных средств. Следовательно,
нет никаких оснований считать данных лиц
налоговыми агентами <**>.
--------------------------------
<*> Надо сказать,
что попытки назвать налогоплательщиков
косвенных налогов налоговыми агентами не
так уж редки. Так, С.Д. Шаталов
придерживается мнения о том, что
налогоплательщики НДС являются скорее
сборщиками налога или агентами
правительства. См.: Комментарий к
Налоговому кодексу Российской Федерации
(постатейный). М., 2001. Т. 2. С. 75.
<**> В
этой связи невольно вспоминается латинское
юридическое изречение: "Лучше, чем в законе,
не скажешь".
Рассматривая дело о возврате
целевого сбора на строительство моста
через реку Обь, незаконно взимавшегося в
Алтайском крае в 1995 - 1996 гг., ВАС РФ отказал
налогоплательщикам в возврате излишне
уплаченных налогов, ссылаясь на то, что они
обязаны лишь взимать с покупателей целевой
сбор и зачислять суммы сбора в краевой
бюджет. Это означает, что налогоплательщики
рассматриваются судом в качестве сборщиков
налога. Такой подход не может не удивлять -
ведь НК РФ предусматривает лишь два способа
уплаты налога: самостоятельную уплату
налога налогоплательщиком (п. 1 ст. 45) или
удержание налога у источника выплаты, т.е. у
покупателя, который признается налоговым
агентом (ст. 24); крайней мерой является
принудительное взыскание недоимки
налоговым органом. Сбор (!) налога с
покупателей действующим законодательством
не предусмотрен, поэтому о сборщиках налога
в этой ситуации можно говорить лишь в
экономическом смысле.
О праве на
возврат или зачет излишне внесенных сумм.
Статьей 57 Конституции РФ и п. 1 ст. 3 НК РФ
указано, что каждое лицо должно уплачивать
законно установленные налоги и сборы. В
Постановлении Конституционного Суда РФ от
12.10.98 г. N 24-П отмечается, что "Конституция
Российской Федерации предусматривает
разграничение имущества, которым
налогоплательщик не может распоряжаться по
своему усмотрению, поскольку оно в виде
определенной денежной суммы подлежит
взносу в бюджет, и имущества, находящегося в
частной собственности, гарантии которой
предусмотрены ст. 35 Конституции Российской
Федерации".
Излишняя уплата налога
означает противоречащее закону
перераспределение частной и
государственной собственности.
Следовательно, излишне внесенные в бюджет
суммы не могут признаваться законно
уплаченными налогами. Незаконное взимание
денежных средств под видом налогов
