Основания и общие условия привлечения к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах
ЗА НАРУШЕНИЯ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА О НАЛОГАХ И
СБОРАХ
О.Ю. СУДАКОВ
О.Ю. Судаков,
юрист.
Анализ общих положений следует
начать с изучения понятия нарушения
законодательства о налогах и сборах,
которое и является основанием привлечения
налогоплательщиков, налоговых агентов и
других лиц к ответственности. Ведь в
зависимости от того, какое нарушение
законодательства о налогах и сборах лежит в
основании анализируемой ответственности,
она может рассматриваться как
разновидность финансовой,
административной и уголовной
ответственности <*>. Помимо общих
признаков нарушений законодательства о
налогах и сборах необходимо также
установить признаки, характерные для
отдельных их видов. В данном случае речь
прежде всего идет о налоговых
правонарушениях и нарушениях
законодательства о налогах и сборах,
содержащих признаки административных
правонарушений.
--------------------------------
<*> См.: Кучеров И.И. Налоговое право
России: Курс лекций. М., 2001. С. 246.
В п. 4 ст. 23
НК РФ определено, что налогоплательщик
(плательщик сборов) несет ответственность в
соответствии с законодательством
Российской Федерации за невыполнение или
ненадлежащее выполнение возложенных на
него обязанностей. И хотя термин "нарушения
законодательства о налогах и сборах"
употребляется в тексте НК РФ многократно, в
частности в п. 2 ст. 10, п. 1 пп. 16 ст. 31, п. 3 ст. 34,
п. 1 ст. 36 НК РФ, соответствующее определение
в этом законодательном акте отсутствует. В
ст. 106 НК РФ содержится лишь понятие
налогового правонарушения. К нарушениям
законодательства о налогах и сборах помимо
собственно налоговых правонарушений и их
разновидностей - нарушений
законодательства о налогах и сборах в связи
с перемещением товаров через таможенную
границу относятся также нарушения банками
обязанностей, предусмотренных
законодательством о налогах и сборах, и
нарушения законодательства о налогах и
сборах, содержащие признаки
административных правонарушений. Само
название последних указывает на то, что их
определение можно обнаружить в
законодательстве об административных
правонарушениях.
Действительно, в ст. 10
КоАП РСФСР административное
правонарушение (проступок) определяется
как посягающее на государственный или
общественный порядок, собственность, права
и свободы граждан, на установленный порядок
управления противоправное, виновное
(умышленное или неосторожное) действие либо
бездействие, за которое законодательством
предусмотрена административная
ответственность <*>. Теоретиками права
административное правонарушение
(проступок) определяется как посягающее на
государственный порядок, частную,
государственную, муниципальную и иные виды
собственности, права и свободы граждан, на
установленный порядок управления
противоправное, виновное (умышленное или
неосторожное) действие или бездействие, за
которое федеральным законом предусмотрена
административная ответственность <**>.
--------------------------------
<*> В ст. 2.1 КоАП РФ
административное правонарушение
определяется как противоправное, виновное
действие (бездействие) физического или
юридического лица, за которое
законодательством об административных
правонарушениях установлена
административная ответственность.
<**> См.: Агапов А.Б. Административная
ответственность: Учебник. М.: Статут, 2000. С.
29.
Сопоставление всех имеющихся
определений позволяет установить, что в них
присутствуют такие существенные признаки,
как виновность и противоправность деяний, в
свою очередь подразделяемых на действия
или бездействия.
Объединяет все
анализируемые нами виды и разновидности
нарушений законодательства о налогах и
сборах объект их посягательства. Известный
специалист по налоговому праву А.В.
Брызгалин определяет в качестве объекта
налогового правонарушения то, на что оно
посягает, а именно финансовые интересы
государства, доходную часть бюджета и
внебюджетных фондов, а также иные блага,
охраняемые налоговым законом <1>.
Предлагается рассматривать как объект
налогового правонарушения и публично -
властные общественные отношения,
регулируемые законодательством о налогах и
сборах <2>. В этих взглядах нашли
отражение два существенно различающихся
научных подхода, используемых при
определении объекта. В первом случае речь
идет о финансовых интересах государства, а
во втором - об общественных отношениях. Из
них наиболее приемлемым для нас является
традиционный подход, в соответствии с
которым объектом правонарушений все же
являются урегулированные и охраняемые
правом общественные отношения, которым
противоправными действиями или
бездействием причиняется ущерб <3>. В
свое время он использовался И.И. Кучеровым
при определении видового объекта
преступлений в сфере налогообложения,
являющегося общим и для нарушений
законодательства о налогах и сборах. Так, за
основу им принималась не вся совокупность
общественных отношений, имеющих место в
финансовой системе, а лишь те из них,
которые возникают исключительно в сфере
налогообложения. Указанные отношения имеют
специфическое общественное назначение -
мобилизацию денежных средств государством
для общественных нужд. С учетом этого
видовой объект налоговых преступлений
определялся как совокупность охраняемых
уголовным законом отношений по взиманию
налогов и сборов, а также отношений,
возникающих в процессе осуществления
налогового контроля и привлечения к
ответственности за совершение налоговых
правонарушений <4>. Все указанные
общественные отношения жестко
регламентированы, упорядочены, защищены
законодательством о налогах и сборах и так
или иначе возникают в связи с
налогообложением или по поводу него.
Следовательно, объектом нарушений
законодательства о налогах и сборах
являются общественные отношения,
складывающиеся в процессе
налогообложения.
--------------------------------
<1> См.: Налоги и налоговое право. Учебное
пособие. Под ред. А.В. Брызгалина. М.:
Аналитика - Пресс, 1997. С. 458 - 459.
<2> См.:
Грисимова Е.Н., Макарова О.А., Ильюшихин И.Н.
Налоговый кодекс Российской Федерации.
Часть первая. Схемы. Пояснения. Комментарии.
Под ред. Н.М. Голованова. СПб.: "Юридический
центр Пресс", 1999. С. 236.
<3> См.: Общая
теория государства и права. Академ. курс в
2-х томах. Под ред. М.Н. Марченко. Т.2. Теория
права. М.: Изд. Зерцало, 1998. С. 583.
<4> См.:
Кучеров И.И. Налоговая преступность:
криминологические и уголовно - правовые
проблемы. Автореферат диссертации на
соискание ученой степени доктора
юридических наук. М.: Научно -
исследовательский институт проблем
укрепления законности и правопорядка при
Генеральной прокуратуре РФ, 1999. С.
35.
Объективная же сторона нарушений
законодательства о налогах и сборах
заключается в совершении противоправных
деяний, посягающих на указанный объект.
Соответствующие составы противоправного
поведения определяются в целом ряде
нормативных правовых актов. Одни из них
относятся к актам законодательства о
налогах и сборах, другие - к актам
законодательства об административных
правонарушениях.
За налоговые
правонарушения, нарушения
законодательства о налогах и сборах в связи
с перемещением товаров через таможенную
границу и нарушения банками обязанностей,
предусмотренных законодательством о
налогах и сборах, основания привлечения к
ответственности предусмотрены НК РФ, а за
нарушения законодательства о налогах и
сборах, содержащих признаки
административных правонарушений, - иными
законодательными актами. К ним, в частности,
относятся те акты, которые приняты в
соответствии с НК РФ, при этом некоторые из
них прямо указаны в его тексте. Например, в
п. 2 ст. 36 НК РФ определяется, что органы
налоговой полиции осуществляют "иные
полномочия, предусмотренные Законом РФ "О
федеральных органах налоговой полиции".
Относимость к законодательству о налогах и
сборах иных актов осуществляется нами по
предмету их регулирования. Согласно ст. 2 НК
РФ законодательство о налогах и сборах
регулирует властные отношения по
установлению, введению и взиманию налогов и
сборов в Российской Федерации, а также
отношения, возникающие в процессе
осуществления налогового контроля,
обжалования актов налоговых органов,
действий (бездействия) их должностных лиц и
привлечения к ответственности за
совершение налогового правонарушения.
Данным признакам в первую очередь отвечает
Закон РФ от 21.03.91 г. "О налоговых органах
Российской Федерации".
Кроме того,
прямая связь между соблюдением
установленных правил порядка ведения
кассовых операций и исполнением требований
налогового законодательства позволяет
отнести к числу актов, предусматривающих
ответственность за нарушения
законодательства о налогах и сборах, также
Закон РФ от 18.06.93 г. "О применении контрольно
- кассовых машин при осуществлении денежных
расчетов с населением" <*>. В отношении
его статей Конституционный Суд Российской
Федерации указывал, что они имеют
многофункциональное значение и, помимо
прочего, направлены на охрану фискальных
интересов государства, финансовой (в том
числе налоговой) дисциплины <**>.
--------------------------------
<*> См.: Российская
газета. 1993. 2 июля. N 125.
<**> См.: п. 2
Постановления Конституционного Суда РФ от
12 мая 1998 г. N 14-П "По делу о проверке
конституционности отдельных положений
абзаца 6 статьи 6 и абзаца 2 части 1 статьи 7
Закона Российской Федерации от 18 июня 1993 г.
"О применении контрольно - кассовых машин
при осуществлении денежных расчетов с
населением" в связи с запросом Дмитровского
районного суда Московской области и
жалобами граждан" // Вестник
Конституционного Суда Российской
Федерации. 1998. N 4.
Актом законодательства
об административных правонарушениях,
предусматривающим ответственность за
отдельные нарушения законодательства о
налогах и сборах, является КоАП РСФСР <*>.
В частности, в нем предусмотрена
ответственность за продажу и (или)
организацию продажи гражданами или
индивидуальными предпринимателями
подлежащих маркировке марками
установленных образцов подакцизных
товаров без маркировки (ст. 146.7) и за
необеспечение руководителями и
должностными лицами организации -
производителя маркировки подакцизных
товаров марками установленных образцов при
их производстве (ст. 156.2).
--------------------------------
<*> В КоАП РФ
ответственность за нарушения
законодательства о налогах и сборах
предусматривается статьями главы 15
"Административные правонарушения в области
финансов, налогов и сборов, рынка ценных
бумаг". К ним мы относим ст. ст. 15.1 - 15.13.
То
обстоятельство, что компетенцией по
наложению взысканий за отдельные
нарушения, предусмотренные Федеральным
законом от 8 июля 1999 г. N 143-ФЗ "Об
административной ответственности
юридических лиц (организаций) и
индивидуальных предпринимателей за
правонарушения в области производства и
оборота этилового спирта, алкогольной и
спиртосодержащей продукции" <*>, наделены
налоговые органы и органы налоговой
полиции, позволяет отнести к числу
интересующих нас и этот законодательный
акт.
--------------------------------
<*> См.:
Собрание законодательства РФ. 1999. N 28. Ст.
3476.
В общей сложности во всех названных
законодательных актах насчитывается более
50 различных составов нарушений
законодательства о налогах и сборах.
Субъектами нарушений законодательства о
налогах и сборах могут являться как
физические лица, так и организации. В
соответствии со ст. 107 НК РФ физическое лицо
может быть привлечено к налоговой
ответственности с шестнадцатилетнего
возраста. Аналогичная норма содержится и в
ст. 13 КоАП РСФСР <1>. В этой связи следует
обратить внимание на то, что обязанность по
уплате налогов в отдельных случаях может
возникнуть у физического лица и при меньшем
числе лет. В налоговом законодательстве
вопрос о возрасте, с которого возникает
обязанность по уплате налогов, не
урегулирован. Специалистами налоговая
дееспособность физических лиц
рассматривается как способность совершать
правомерные действия (работать за плату,
совершать сделки, производить продукцию и
др.), с которыми в соответствии с
законодательством связана обязанность по
уплате налога <2>. Предлагается считать
ее вторичной по отношению к гражданской и
трудовой дееспособности. В связи с этим
возраст, с которого может реально наступить
налоговая дееспособность физического лица,
производен от возраста наступления
гражданской и трудовой дееспособности
<3>. Подобный подход в определении
возраста налоговой дееспособность
разделяют и другие авторы <4>. Согласно
ст. 26 и 27 ГК РФ несовершеннолетние в
возрасте от 14 до 18 лет совершают сделки с
письменного согласия своих законных
представителей - родителей, усыновителя или
попечителя. Несовершеннолетний, достигший
16 лет, может быть признан полностью
дееспособными, если он работает по
трудовому договору, в том числе по
контракту, или с согласия родителей,
усыновителя или попечителя занимается
предпринимательской деятельностью. Что же
касается возраста, с которого разрешается
прием на работу, то, в соответствии со ст. 173
Кодекса законов о труде Российской
Федерации, он не может быть менее 15 лет. В
свободное от учебы время и с согласия
родителей, усыновителей или попечителя
допускается привлечение к легкому труду и
лиц, достигших 14-летнего возраста. Из этого
можно сделать вывод, что физические лица в
возрасте от 14 до 16 лет могут иметь
обязанности по уплате налогов и сборов,
хотя при этом не являются субъектами
нарушений законодательства о налогах и
сборах.
--------------------------------
<1>
Согласно ст. 2.3 КоАП РФ административной
ответственности подлежит лицо, достигшее к
моменту совершения административного
правонарушения возраста шестнадцати
лет.
<2> См.: Кучеров И.И. Налоги и
криминал (историко - правовой анализ).
Монография. М., 2000. С. 226.
<3> См.:
Карасева М.В. С какого возраста гражданин
может быть субъектом налогового
правоотношения? // Российская юстиция. 1996. N 6.
С. 42.
<4> См.: Витрянский В.В.,
Герасименко С.А. Налоговые органы,
налогоплательщик и Гражданский кодекс. М.:
Международный центр финансово -
экономического развития, 1995. С. 36 - 37.
Кроме
того, необходимо учитывать и то
обстоятельство, что для привлечения к
ответственности за нарушение
законодательства о налогах и сборах
физическое лицо должно быть вменяемым, то
есть способным отдавать отчет в своих
действиях и руководить ими. В противном
случае они не могут являться субъектами
ответственности за нарушения
законодательства о налогах и сборах.
Что же касается организаций, то к
ответственности за совершение налоговых
правонарушений они привлекаются наряду с
физическими лицами. Их деликтоспособность
возникает с момента создания
(государственной регистрации) и
прекращается в момент ликвидации. Исходя из
содержания статьи 48 Гражданского кодекса
Российской Федерации (далее - ГК РФ), мы
можем заключить, что термин "организация"
фактически тождественен
