Финансовый контроль над трансфертными ценами

И.В. ХАМЕНУШКО
Хаменушко Иван Владимирович, кандидат юридических наук, преподаватель кафедры административного и финансового права юридического факультета МГУ им. М.В. Ломоносова.
1. Трансфертное ценообразование:
понятие, причины возникновения
Актуальность вопроса о финансовом контроле в области трансфертного ценообразования объясняется фискальным значением этого направления контрольной деятельности. Проверяя соответствие цен товаров определенному среднерыночному уровню, налоговые органы преследуют цель выявления заниженных или завышенных цен, используемых налогоплательщиками для снижения налоговых выплат.
Следует помнить, что в отсутствие четких законодательных правил данное направление контрольной деятельности государства может существенно влиять на инвестиционный климат в стране, т.к. ни одна организация, ведущая предпринимательскую деятельность, не может с уверенностью утверждать, что ее цены не будут оспорены налоговыми органами.
До настоящего времени в теории налогового права отсутствует единое понимание того, какие цены являются трансфертными.
Следует различать:
А) трансфертные цены в широком смысле - это любые "необычные", "подозрительные" цены, подлежащие налоговому контролю (ст. 40 НК РФ), в отношении которых есть основания полагать, что их величина определена сторонами сделки не рыночным путем, не для достижения коммерческой цели, а исключительно для снижения налоговой нагрузки;
В) трансфертные цены в узком смысле - цены, используемые внутри групп компаний, между взаимозависимыми лицами. В этом смысле трансфертные цены - объективное следствие усложнения системы хозяйственных связей, а не продукт налогового планирования. Поскольку группы компаний могут использовать такие цены в целях налоговой экономии, для целей налогообложения контролируется соответствие применяемых цен рыночному уровню.
Причины возникновения трансфертных цен:
- международное структурирование бизнеса,
- функциональное структурирование бизнеса,
- стремление к снижению налогового бремени в отношении группы компаний (налоговое планирование и уклонение от уплаты налогов).
2. Методы финансового контроля над трансфертными ценами
Финансовый контроль в данной сфере налоговых отношений реализован во всех трех известных формах:
1) предварительный контроль (предварительное раскрытие налогоплательщиком информации, получение от налогового органа решения о налоговых последствиях предстоящей сделки);
2) текущий контроль (внутрихозяйственный, представляет собой мониторинг цен и их приведение к рыночному уровню для целей определения налоговых обязательств);
3) последующий контроль - проверка налоговым органом соответствия трансфертных цен уровню рыночных цен.
Оговоримся, что в РФ предварительный контроль над трансфертными ценами не предусмотрен, текущий не обязателен и практически применяется только последующий контроль. Тем самым негативные следствия трансфертного ценообразования не пресекаются, и контроль сводится к избирательному воздействию на отдельных налогоплательщиков с плохо скрываемой целью пополнить бюджет, а не обеспечить законность.
В мировой практике известны два базовых принципа учета трансфертного ценообразования для определения налогооблагаемой прибыли:
А) метод "вытянутой руки" (Arms length method) в следующих модификациях:
- метод сопоставимой контролируемой цены,
- метод цены последующей реализации,
- метод "издержки плюс", затратный;
В) метод анализа прибыли:
- метод распределения прибыли группы компаний,
- метод чистой прибыли <*>.
--------------------------------
<*> Подробнее см.: Жестков С.В. Правовые основы налогового планирования (на примере групп предприятий). М., Академический правовой университет, 2002. С. 112, а также: Бурцева А.М. Методы трансфертного ценообразования: международный опыт // Российский налоговый курьер. 2004. N 1 - 2 (январь - февраль).
См. также: Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию 1995 г.
3. Правовые проблемы контроля над трансфертными ценами в РФ
3.1. Асимметричные правила.
Методы учета трансфертного ценообразования по российскому законодательству - разновидности метода "вытянутой руки". Они в целом позволяют налоговым органам:
- пересмотреть цену реализации, примененную налогоплательщиком, начислить дополнительные суммы налога на прибыль и НДС, а также пеню;
- пересмотреть цену покупки, примененную налогоплательщиком, уменьшить сумму расходов и вычетов, начислить дополнительные суммы налога на прибыль и НДС, а также пеню.
Очевидно, что результат применения правил ст. 40 НК РФ асимметричен: например, начисление дополнительной выручки продавцу не повлечет увеличения расходов, признаваемых для целей налогообложения, у покупателя. Тем самым налог, по сути, будет исчислен дважды, утратит свое экономическое основание. Взыскание недоимки перерастает в наказание (дополнительное обременение) за использование нерыночных цен. Однако попытки признания неконституционными положений ст. 40 НК РФ успеха не имели.
См.: Определение Конституционного Суда РФ от 4 декабря 2003 г. N 442-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества "БАО-Т" на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым пункта 3 и пунктом 12 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации", Определение Конституционного Суда РФ от 4 декабря 2003 г. N 441-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Нива-7" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 2 статьи 20, пунктами 2 и 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации".
3.2. Сделки в отношении любого предмета.
По мнению налоговых органов, правила ст. 40 НК РФ позволяют пересчитать налоговый результат сделки, направленной не только на реализацию товаров, работ и услуг, но и на передачу результатов интеллектуальной деятельности, совершение банковских операций и др.
Единообразной практики по данному вопросу нет.
Известна судебная практика, признающая незаконность применения ст. 40 НК РФ. Основанием служит тот факт, что банковские операции не отнесены к услугам <*>.
--------------------------------
<*> См.: Постановление ФАС ВСО от 15 июля 2003 г. N А33-13698/02-С3н-Ф02-2083/03-С1, Постановления ФАС ЗСО от 17 октября 2001 года N Ф04/3220-1062/А45-2001, от 22 октября 2001 года N Ф04/3218-1061/А45-2001, от 21 января 2002 года N Ф04/233-1349/А27-2001, от 04.02.2004 N Ф04/534-81/А45-2004.
Судебная практика, признающая правомерность проверки цены банковских операций, основана на п. 6 ст. 274 НК РФ <*>.
--------------------------------
<*> См.: Постановления ФАС ВВО от 24 июля 2003 года N А38-5/117-2003, от 27 мая 2002 года N А28-1106/02-8/18, ФАС ЗСО от 27 октября 2003 года N Ф04/5513-1806/А45-2003, от 4 февраля 2004 года N Ф04/534-30/А45-2004, ФАС ДО от 11 июня 2004 года N Ф03-А49/04-2/1169, от 5 февраля 2003 года N Ф03-А49/02-2/2985, ФАС ПО от 26 апреля 2001 года N А57-11011/00-24, от 11 апреля 2001 года N А 57-9349/00-17.
3.3. Взаимозависимость.
Проверка соответствия примененных налогоплательщиком цен рыночному уровню цен проводится исключительно в случаях, перечисленных в п. 2 ст. 40 НК РФ (п. 13 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации").
В свою очередь, такое основание контроля, как взаимозависимость, может применяться налоговыми органами достаточно широко:
- перечень случаев взаимозависимости в п. 1 ст. 20 НК РФ не исчерпывающий. По решению суда организации могут признаваться взаимозависимыми в иных случаях. Такие случаи должны быть закреплены в праве (в неналоговых законах, Определение КС РФ N 441-О от 04.12.2003 г.). Например, это может быть случай аффилированности компаний (ст. 4 Закона РСФСР от 22 марта 1991 г. N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках");
- отдельное обращение налогового органа в суд для установления взаимозависимости в порядке п. 2 ст. 20 НК РФ не требуется (п. 1 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 марта 2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации").
3.4. Информация.
В основу решения налогового органа и/или суда должна быть положена официальная информация о рыночных ценах (п. 11 ст. 40 НК РФ).
Проблема в том, что таких источников, по сути дела, нет.
Судебная практика отличается разнообразием. Так, разные суды либо признают, либо не признают надлежащим доказательством обобщенные статистические сведения органов комитета государственной статистики.
Определенность имеется в отношении собственных цен налогоплательщика по сделкам с независимыми контрагентами: использовать информацию об этих ценах в качестве доказательства уровня рыночных цен нельзя (см.: п. п. 4, 5 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 марта 2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации").
Кроме того, информация должна относиться к разумным сопоставимым условиям сделок. Зачастую налогоплательщик успешно защищает свою позицию в суде, ссылаясь на несопоставимость экономических условий своих сделок со сделками, цены по которым налоговый орган считает рыночными.
3.5. Рынок.
Применение правил контроля над трансфертными ценами требует сравнения цен, образовавшихся во внерыночных условиях, с ценами открытого рынка. Однако нормативное определение рынка в ст. 40 НК РФ отсутствует. Споры вызывает даже такой элементарный вопрос, как сравнение цен внутреннего и внешнего рынка. Например, два порта, расположенные в непосредственной близости, украинский и российский, оказывают сходные портовые услуги, но по разным ценам, что позволяет налоговым органам предъявлять претензии, ссылаясь на цены украинского порта как на якобы рыночные.
Представляется, что цены внешнего рынка не могут сравниваться с ценами внутреннего рынка, но остается вопрос региональных особенностей ценообразования.
В отсутствие стандартизированного подхода сумма налоговых выплат, которые могут быть начислены налогоплательщику, зависит от усмотрения налоговых органов и судов, т.е. не поддается ни прогнозу, ни предвидению.
3.6. Штраф.
Норма п. 1 ст. 40 НК РФ содержит ловушку для налогоплательщика. Исчисляя сумму налогов на основании фактических цен, налогоплательщик действует правомерно, т.к. цена считается рыночной, пока по результатам проверки не установлено иное. В отличие от зарубежного законодательства, НК РФ не предписывает налогоплательщику пересчитывать трансфертные цены для целей исчисления налоговых выплат. Даже произведя такое действие добровольно, налогоплательщик не застрахован от неприятностей, если налоговый орган использует другой источник информации или иначе определит рынок товара.
При этом налогоплательщик рискует суммой недоимки и пени, которые будут уплачены в случае, если примененная цена будет признана не соответствующей уровню рыночных цен.
По мнению налоговых органов, по результатам проверки цен необходимо применять штраф по ст. 122 НК РФ.
С таким подходом нельзя согласиться, т.к. специальная норма, пункт 3 ст. 40 НК РФ, наделяет налоговый орган правом вынести только решение о взыскании недоимки и пени.
По данному вопросу преобладает судебная практика в пользу налогоплательщиков.
4. Трансфертное ценообразование
и внутрихозяйственный контроль
Основной путь сокращения риска конфликта между налоговыми органами и подконтрольными им субъектами - это выделение в системе внутрихозяйственного контроля организаций (самостоятельных юридических лиц, а также групп компаний) особого направления - мониторинга применяемых цен. Это позволит самостоятельно выявлять цены, существенно (на 20% и более) отклоняющиеся от рыночных, после чего организация сможет выбрать решение:
- о пересчете налоговых обязательств, исходя из рыночных цен;
- о дополнительном обосновании экономической целесообразности фактической цены сделки.
Этот путь сопряжен с определенными проблемами:
1) практическая проблема состоит в том, что в силу неопределенности норм ст. 40 НК РФ риск конфликта с налоговыми органами не исключается полностью ни одним из решений (оспорено может быть как соответствие фактической цены рыночному уровню, так и выбранный налогоплательщиком ориентир рыночного уровня цен);
2) правовая проблема состоит в переложении на налогоплательщика бремени доказывания в спорах, связанных с трансфертным ценообразованием.
Есть и иные пути, которые, наряду с внутрихозяйственным контролем, снижают степень неопределенности в отношениях между контролирующими органами и подконтрольными субъектами:
Внутренняя документация:
- приказы о маркетинговой политике;
- приказы, руководства внутри группы о правилах калькуляции цен на услуги и товары, реализуемые внутри группы;
- подробные правила калькуляции цен с учетом условий, отклоняющихся от обычных экономических условий.
Независимая оценка:
- результаты маркетинговых исследований независимых специализированных фирм;
- заключения оценщиков.
Предварительные соглашения с налоговыми органами - это использование механизма предварительного контроля в налоговых отношениях. Подобный подход реализован за рубежом, но в России встречает скептическое отношение.
Финансовое право, 2005, N 6

Комментарии к законам »