Порядок возврата из бюджета налога на добавленную стоимость
НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
Г.В.
ПЕТРОВА
Петрова Галина Владиславовна
Кандидат юридических наук. Специалист по
финансовому праву и налоговому
регулированию.
Родилась 17 апреля 1951 г. в
Москве. В 1974 г. окончила юридический
факультет Казанского госуниверситета. С 1976
по 1979 гг. работала в Институте мировой
экономики и международных отношений. В 1986 -
1994 гг. - в Институте внешнеэкономических
связей, а с 1994 г. - в Институте
законодательства и сравнительного
правоведения, ведущий научный сотрудник,
зав. отделом финансового законодательства.
Заведующая сектором финансового права
Института внешнеэкономических связей.
Публикации: монография "Ответственность за
нарушение налогового законодательства", 1995;
"Комментарий к Закону о налоге на прибыль",
1996; учебник "Налоговое право", 1997 и
др.
Согласно подп. "а" п. 1 ст. 5 Закона РФ от 6
декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную
стоимость" с последующими изменениями и
дополнениями (далее - Закон о НДС) от НДС
освобождаются экспортируемые товары как
собственного производства, так и
приобретенные, а также экспортируемые
работы и услуги. В соответствии с п. 2 ст. 7
того же Закона НДС на приобретаемые сырье,
материалы, топливо, комплектующие и другие
изделия не относится на издержки
производства и обращения. В п. 3 ст. 7
установлено, что возмещение НДС,
уплаченного поставщикам материальных
ресурсов, в полном объеме производится за
счет средств федерального бюджета.
То
есть в налоговом законодательстве имеет
место определенная несогласованность
правовых категорий "экспортируемые
приобретенные товары" (с отнесением НДС на
издержки производства) и "приобретенные
товары" (без отнесения НДС на издержки
производства).
В этой связи позиция
налогового органа, утверждающего, что
заявленные экспортером к возмещению суммы
НДС имеют отношение только к товарам,
стоимость которых не относится на издержки
производства и обращения, и, следовательно,
суммы налога по таким товарам возмещению из
бюджета не подлежат, не является бесспорной
с точки зрения действующего налогового
законодательства. В действующих нормах
бухгалтерского и налогового
законодательства о порядке возмещения НДС
из бюджета не прослеживается исчерпывающий
перечень условий отнесения стоимости
товаров на издержки производства и
обращения, нет жестких критериев
разграничения возврата НДС по товарам
приобретенным и товарам произведенным.
В соответствии с п. 2 ст. 7 Закона о НДС сумма
НДС, подлежащая внесению в бюджет,
определяется как разница между суммами
налога, полученными от покупателей за
реализованные им товары, и суммами налога,
фактически уплаченными поставщикам за
материальные ресурсы, стоимость которых
относится на издержки производства и
обращения. Согласно п. 19 Инструкции
Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. N 39
"О порядке исчисления и уплаты налога на
добавленную стоимость" возмещению из
бюджета подлежат суммы НДС, фактически
уплаченные поставщикам за приобретенные
материальные ценности (оказанные услуги),
стоимость которых относится на издержки
обращения.
Подтверждением того, что все
затраты предприятия относятся на
себестоимость продукции (работ, услуг) в
полном объеме для отражения в
бухгалтерском учете затрат, является п. 19
Приказа Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, где
сказано, что "расходы признаются независимо
от того, как они принимаются для целей
расчета налогооблагаемой базы".
Поэтому
в соответствии с льготой, предусмотренной
подп. "а" п. 1 ст. 5 Закона о НДС, от НДС
освобождаются обороты по реализации
товаров за пределы территории государств -
участников СНГ.
Порядок возмещения сумм
НДС по экспортируемым товарам предусмотрен
п. 3 ст. 7 Закона о НДС. Согласно этому пункту
возмещению (зачету) из бюджета подлежит
сумма превышения налога по товарно -
материальным ценностям, стоимость которых
фактически отнесена (списана) на издержки
производства и обращения, а также по
основным средствам и нематериальным
активам, над суммами налога, начисленными
по реализации товаров (работ, услуг).
В
соответствии с законодательством о
бухгалтерском учете на издержки обращения
и производства могут относиться все
фактически произведенные затраты,
учитываемые при определении рыночной
стоимости (товаров, работ, услуг). В п. 12
Положения о составе затрат по производству
и реализации продукции (работ, услуг),
включаемых в себестоимость продукции
(работ, услуг), и о порядке формирования
финансовых результатов, учитываемых при
налогообложении прибыли, утвержденного
Постановлением Правительства РФ от 5
августа 1992 г. N 552, установлено, что затраты
на производство продукции (работ, услуг)
включаются в себестоимость продукции
(работ, услуг) того отчетного периода, к
которому они относятся, независимо от
времени оплаты - предварительной или
последующей. Отсюда следует, что НДС,
подлежащий возмещению как по
приобретенным, так и по произведенным
товарам, является расходами (затратами) и
относится на издержки обращения
производства.
"Произведенные расходы
(издержки, затраты) налогоплательщика",
учитываемые при исчислении
налогооблагаемой базы, являются важнейшим
институтом налогового законодательства
(элементом налогообложения). Причем
Налоговый кодекс РФ разграничивает
принципы определения доходов (расходов) при
исчислении налога на прибыль (объект -
доходы) и при исчислении НДС (объект -
обороты). Отдельные принципы определения
цены (стоимости) оборота товаров, работ,
услуг для целей налогообложения
установлены в ст. 40 Налогового кодекса РФ.
Но это не говорит о существенных различиях
в правовых режимах затрат по этим двум
налогам и соответственно о различном учете
расходов (издержек) по налогу на прибыль и
расходов по НДС.
Таким образом, следует
подчеркнуть, что при составлении данных
бухгалтерского учета необходимо принимать
во внимание вышеупомянутые нормы
налогового законодательства, которые
относят к "фактическим затратам" все
затраты, предусмотренные статьями
Положения о составе затрат, поскольку в
данном случае не различаются затраты по
НДС, связанные с исчислением стоимости
приобретенных и произведенных товаров.
Кроме того, необходимо также учитывать
общий принцип (основные начала)
законодательства о налогах и сборах,
изложенный в п. 6 ст. 3 Налогового кодекса РФ,
когда "при установлении налогов должны быть
определены все элементы налогообложения.
Акты законодательства о налогах и сборах
должны быть сформулированы таким образом,
чтобы каждый точно знал, какие налоги
(сборы), когда и в каком порядке он должен
платить".
Помимо этого следует иметь в
виду ст. 40 и 41 Налогового кодекса РФ и тот
факт, что налоговое законодательство не
содержит прямого запрета на возмещение НДС,
отнесенного на расходы (издержки), из
бюджета, а наоборот, регламентирует
возможность зачета из бюджета НДС по
расходам в полном объеме. При этом важно
руководствоваться также п. 7 ст. 3 Налогового
кодекса РФ, где сказано, что "все
неустранимые сомнения, противоречия и
неясности актов законодательства о налогах
и сборах толкуются в пользу
налогоплательщика (плательщика сборов)".
На основании вышесказанного следует
заключить, что НДС по приобретенным товарам
подлежит возмещению из бюджета, а затраты,
связанные с исчислением стоимости
приобретенных (для экспорта) товаров, могут
быть отнесены на издержки производства и
обращения.
ССЫЛКИ НА ПРАВОВЫЕ АКТЫ
ЗАКОН РФ от 06.12.1991 N 1992-1
"О НАЛОГЕ НА
ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ"
"НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ПЕРВАЯ)"
от
31.07.1998 N 146-ФЗ
(принят ГД ФС РФ
16.07.1998)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правительства РФ от
05.08.1992 N 552
"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ О
СОСТАВЕ ЗАТРАТ ПО ПРОИЗВОДСТВУ И
РЕАЛИЗАЦИИ ПРОДУКЦИИ (РАБОТ, УСЛУГ),
ВКЛЮЧАЕМЫХ В СЕБЕСТОИМОСТЬ
ПРОДУКЦИИ
(РАБОТ, УСЛУГ), И О ПОРЯДКЕ ФОРМИРОВАНИЯ
ФИНАНСОВЫХ
РЕЗУЛЬТАТОВ, УЧИТЫВАЕМЫХ
ПРИ НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ПРИБЫЛИ"
ИНСТРУКЦИЯ
Госналогслужбы РФ от 11.10.1995 N 39
"О ПОРЯДКЕ
ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ
СТОИМОСТЬ"
ПРИКАЗ Минфина РФ от 06.05.1999 N
33н
"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ ПО
БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ "РАСХОДЫ
ОРГАНИЗАЦИИ" ПБУ 10/99"
Право и экономика, N
5, 2000
