О практике применения части первой налогового кодекса российской федерации
НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ
М.Ю. ЕВТЕЕВА
М.Ю. Евтеева,
председатель судебного состава
Федерального арбитражного суда Волго -
Вятского округа.
Согласно Федеральному
закону от 31.07.98 N 147-ФЗ (в редакции
Федерального закона от 09.07.99 N 155-ФЗ) 1 января
1999 г. вступила в действие первая часть
Налогового кодекса Российской Федерации,
который должен упорядочить отношения в
сфере налогообложения. Важно отметить, что
первая часть Налогового кодекса сохранила
отдельные положения Закона Российской
Федерации "Об основах налоговой системы в
Российской Федерации", а также учла
основные критерии и принципы
налогообложения, изложенные в
постановлениях Конституционного Суда
Российской Федерации.
Несмотря на
незначительный период с начала его
применения (за 10 месяцев 1999 года
рассмотрено 58 таких дел), кассационная
инстанция имеет возможность подвести
некоторые итоги, которые позволяют
отметить наличие по одним вопросам единой
арбитражной практики, по другим -
отсутствие таковой и разные подходы судей
при разрешении налоговых споров.
1.
Наибольшее количество споров в первом
полугодии 1999 года рассмотрено с
применением положений статьи 8
Федерального закона от 31.07.98 N 147-ФЗ "О
введении в действие части первой
Налогового кодекса Российской Федерации" и
пункта 3 статьи 5 Налогового кодекса
Российской Федерации (далее - Кодекс).
Согласно статье 8 названного Закона
положения части первой Кодекса применяются
к отношениям, регулируемым
законодательством о налогах и сборах,
возникающим после введения ее в действие,
то есть после 1 января 1999 г. С этой же даты
утратил силу Закон Российской Федерации "Об
основах налоговой системы в Российской
Федерации" (за исключением ч. 2 ст. 18 и статей
19 - 21).
Пунктом 3 статьи 5 Налогового
кодекса Российской Федерации
предусмотрено, что акты законодательства о
налогах и сборах, устраняющие или
смягчающие ответственность за налоговые
правонарушения либо устанавливающие
дополнительные гарантии защиты прав
налогоплательщиков, плательщиков сборов и
иных обязанных лиц, имеют обратную силу.
Часть первая Кодекса содержит составы
правонарушений, аналогичные
предусмотренным статьей 13 Закона
Российской Федерации "Об основах налоговой
системы в Российской Федерации", за которые
установлены иные размеры ответственности и
порядок их применения.
Рассматривая
споры по правоотношениям сторон, возникшим
до 1 января 1999 г., арбитражные суды
столкнулись с явным нежеланием налоговых
органов применять размеры ответственности,
установленные Налоговым кодексом
Российской Федерации, в частности пунктом 1
статьи 122. Это и понятно, ведь подпунктом "а"
пункта 1 статьи 13 Закона Российской
Федерации "Об основах налоговой системы в
Российской Федерации" предусматривалась
возможность взыскания штрафа за сокрытие
(неучет) объекта налогообложения в размере
суммы неуплаченного налога, в то время как в
соответствии с пунктом 1 статьи 122 Кодекса
этот штраф составляет 20 процентов от
неуплаченного налога. Кроме этого, правовая
конструкция статьи 13 названного Закона в
случае нарушения Закона Российской
Федерации "О налоге на прибыль предприятий
и организаций" позволяла взыскать с
налогоплательщиков всю сумму заниженной
прибыли (дохода), а не соответствующий
налог. Позиция налоговых органов сводилась
к тому, что к правонарушениям, допущенным до
1 января 1999 г., должна применяться
ответственность, предусмотренная пунктом 1
статьи 13 Закона Российской Федерации "Об
основах налоговой системы в Российской
Федерации".
Анализ этой категории дел
показал, что суды субъектов Российской
Федерации, входящие в Волго - Вятский округ,
выработали единообразную позицию:
рассматривая налоговые споры после 1 января
1999 г. по правоотношениям сторон, возникшим в
предыдущие годы, они руководствовались
статьей 54 Конституции Российской
Федерации, пунктом 8 Федерального закона "О
введении в действие части первой
Налогового кодекса Российской Федерации" и
пунктом 3 статьи 5 Налогового кодекса
Российской Федерации, взыскивая штраф за
неполную уплату налогов в размере,
установленном пунктом 1 статьи 122 Кодекса,
то есть 20 процентов от суммы налогов, в том
числе и по налогу на прибыль.
Правильность такого подхода впоследствии
подтверждена и пунктом 5 Постановления
Пленума Верховного Суда Российской
Федерации и Пленума Высшего Арбитражного
Суда Российской Федерации от 11.06.99 N 41/9 "О
некоторых вопросах, связанных с введением в
действие части первой Налогового кодекса
Российской Федерации" <*>.
--------------------------------
<*> См.: Вестник ВАС
РФ. 1999. N 8. С. 15.
Определенные трудности
возникали у судов и при определении размера
ответственности за нарушение Закона
Российской Федерации "О подоходном налоге с
физических лиц", допущенное до 1 января 1999
г.
Согласно статье 22 названного Закона
своевременно не удержанные, удержанные не
полностью или не перечисленные в бюджет
суммы налогов, подлежащие взысканию у
источника выплаты, взыскиваются налоговым
органом с предприятий, учреждений и
организаций, выплачивающих доходы
физическим лицам, с наложением штрафа в
размере 10 процентов от сумм, подлежащих
взысканию. Между тем статьей 123 Кодекса
установлено, что невыполнение налоговым
агентом обязанности по удержанию и (или)
перечислению налогов влечет наложение
штрафа в размере 20 процентов от суммы,
подлежащей перечислению.
Налоговые
органы утверждали, что штраф по статье 22
Закона Российской Федерации "О подоходном
налоге с физических лиц" составляет 110
процентов, поэтому в силу пункта 2 статьи 5
Кодекса к налоговым агентам должен
применяться штраф, предусмотренный статьей
123 Кодекса.
Следует отметить, что статья
20 Закона Российской Федерации "О подоходном
налоге с физических лиц" запрещает уплату
налога с физических лиц за счет
предприятия, поэтому сумма не удержанных,
удержанных не полностью или не
перечисленных в бюджет налогов не может
рассматриваться в качестве налоговой
санкции.
Поскольку статьей 123 Кодекса
установлен более высокий размер штрафа по
сравнению со штрафом, предусмотренным
статьей 22 Закона Российской Федерации "О
подоходном налоге с физических лиц", данная
правовая норма обратной силы не имеет.
При таких обстоятельствах правильной
является практика тех судов, которые в
подобных ситуациях применяли к виновным
лицам штраф в размере 10 процентов.
2.
Пунктом 1 статьи 104 Кодекса предусмотрено,
что взыскание с лица, привлеченного к
ответственности за совершение налогового
правонарушения, налоговых санкций
производится в судебном порядке путем
подачи налоговым органом искового
заявления.
Наблюдались случаи, когда
отдельные суды взыскивали штрафы,
предусмотренные статьями 120 и 122 Кодекса, не
анализируя обстоятельства налогового
нарушения, мотивируя это тем, что
налогоплательщик не оспорил в
установленном порядке ненормативный акт
налогового органа. Такая практика
представляется неправильной.
При
рассмотрении подобных исков в соответствии
со статьей 105 Налогового кодекса нужно
иметь в виду, что суть спора заключается не
в механическом взыскании (или отказе во
взыскании) налоговых санкций, а в выяснении
обстоятельств совершенного налогового
правонарушения. Поскольку окончательный
вывод о виновности лица остается за судом
(п. 6 ст. 108 Кодекса), то независимо от того,
обжаловал или нет налогоплательщик
ненормативный акт налогового органа, при
рассмотрении исков налоговых органов о
взыскании санкций суд должен рассмотреть
спор по существу: дать оценку допущенному
налоговому нарушению и наличию вины лица,
его совершившего.
При таком подходе у
налогоплательщика отпадут основания для
обжалования решения налогового органа о
привлечении его к ответственности, что
позволит сократить число налоговых споров,
поступающих на рассмотрение в суд первой
инстанции.
3. Еще один интересный вопрос:
могут ли налоговые органы обращаться в суд
с иском о взыскании с юридических лиц суммы
неуплаченного налога и пени? Не все суды
однозначно решают такие дела. Встречались
ситуации, когда суды прекращали в этой
части производство по делу, ссылаясь на то,
что в силу пункта 1 статьи 45 и пункта 6 статьи
75 Налогового кодекса Российской Федерации
они подлежат списанию в бесспорном порядке,
а значит, не могут быть предметом
рассмотрения в судебном заседании.
Пунктом 1 статьи 45 Кодекса определено, что
налогоплательщик обязан самостоятельно
исполнить обязанность по уплате налога в
срок, установленный законодательством о
налогах и сборах. В противном случае
начинает действовать механизм
принудительного взыскания неуплаченных
налоговых сумм.
По общему правилу с
организаций налог взыскивается в
бесспорном порядке (ст. 45 Кодекса) путем
обращения взыскания на денежные средства,
находящиеся на счетах налогоплательщика в
банках (ст. 46). Решение налогового органа о
взыскании налога в бесспорном порядке
должно быть принято им не позднее 60 дней
после истечения срока исполнения
требования об уплате налога (в редакции
Федерального закона от 09.07.99 N 155-ФЗ). Но если
налоговым органом этот срок пропущен,
взыскание недоимки производится в судебном
порядке (п. 3 ст. 46 Кодекса). Положения о
взыскании недоимки применяются и при
взыскании пени за несвоевременную уплату
налога (п. 9 ст. 46, п. 6 ст. 75 Кодекса).
Следовательно, после истечения сроков для
принятия решения о списании налога и пени в
бесспорном порядке их взыскание
производится налоговым органом через
суд.
4. Безобидная на первый взгляд
правовая конструкция статьи 113 Кодекса в
будущем может стать в арбитражной практике
серьезным камнем преткновения. В
соответствии с ней лицо не может быть
привлечено к ответственности за совершение
налогового правонарушения, если со дня его
совершения либо со следующего дня после
окончания налогового периода, в течение
которого было совершено это
правонарушение, истекли три года (срок
давности).
Рассмотренные кассационной
инстанцией споры, связанные с применением
названной статьи, носили единичный
характер, и суть их сводилась только к
одному: может ли данная норма применяться к
отношениям, возникшим до введения в
действие первой части Налогового кодекса
Российской Федерации. Принимая во внимание
статью 8 Федерального закона от 31.07.98 N 147-ФЗ
"О введении в действие части первой
Налогового кодекса Российской Федерации" (с
учетом изменений от 09.07.99 N 155-ФЗ) и пункт 3
статьи 5 Кодекса, можно с уверенностью
сказать, что установленные в статье 113 сроки
давности для привлечения лица к
ответственности являются дополнительной
гарантией защиты прав плательщиков
налогов, поэтому данная норма имеет
обратную силу.
Из текста статьи 113
Кодекса следует, что сроки давности
установлены только для взыскания налоговых
санкций, к каковым относятся штрафы, и не
могут быть применены судом при
рассмотрении споров о взыскании сумм
неуплаченных налогов и пени. Это прямо
вытекает из пункта 5 статьи 108 Кодекса:
привлечение налогоплательщика (налогового
агента) к ответственности за совершение
налогового правонарушения не освобождает
его от обязанности уплатить причитающиеся
суммы налога и пени.
Возникает
абсурдная ситуация: по истечении
трехгодичного срока деяние перестает быть
наказуемым, однако обязанность исправить
допущенное нарушение сохраняется. Закон
Российской Федерации "Об основах налоговой
системы в Российской Федерации", правовое
несовершенство которого являлось
очевидным, тем не менее содержал норму,
устанавливающую общие сроки для защиты
интересов государства: "срок исковой
давности по претензиям, предъявляемым к
физическим лицам по взысканию налогов в
бюджет, составляет 3 года. Бесспорный
порядок взыскания недоимок по налогам с
юридических лиц может быть применен в
течение 6 лет с момента образования
указанной недоимки" (ст. 24).
Исходя из
общих принципов теории права считаем, что
было бы правильным, если бы законодатель
(путем внесения в Кодекс поправок)
распространил указанные сроки давности и
на взыскание недоимок по налогам и пени. В
противном случае нетрудно предположить,
что вопрос о конституционности статьи 113
Кодекса может в скором времени стать
предметом рассмотрения в Конституционном
Суде Российской Федерации.
5. К разряду
новелл Налогового кодекса Российской
Федерации следует отнести и статью 112,
которая предусматривает возможность
дифференцированного подхода к применению
налоговых санкций при наличии
обстоятельств, смягчающих либо отягчающих
ответственность. Такие обстоятельства
могут возникнуть при привлечении к
ответственности как физических, так и
юридических лиц.
К сожалению, споры,
связанные с применением названной статьи,
носили единичный характер, поэтому
говорить что-либо о сложившейся судебной
практике преждевременно.
Следует
отметить, что если по отношению к
физическим лицам смягчающие
ответственность обстоятельства
определены, то в отношении юридических лиц
в статье 112 Кодекса они четко не обозначены.
И тем не менее практика рассмотрения дел в
кассационной инстанции показала, что
некоторые суды к смягчающим вину
юридического лица обстоятельствам
относили тяжелое финансовое положение
предприятия, а также продажу им продукции
(товаров) государственным учреждениям в
кредит.
На наш взгляд, не все
обстоятельства, связанные с деятельностью
юридических лиц и заслуживающие
положительной оценки, можно отнести к числу
смягчающих. Таковыми можно признать только
те, что существовали на момент совершения
налогового нарушения и под воздействием
которых (полностью или частично) оно было
совершено.
Не претендуя на истинность
своих суждений, ибо основные принципы и
критерии оценки таких обстоятельств должен
определить Высший Арбитражный Суд
Российской Федерации, полагаем
целесообразным обратить внимание судов на
необходимость объективного и взвешенного
подхода при применении данной нормы.
6.
Статьей 115 Налогового кодекса (п. 1)
установлен 6-месячный срок давности, по
истечении которого налоговый орган
утрачивает право обращения в суд с иском о
взыскании налоговой санкции. Хотя
правильнее будет считать его не сроком
давности, а сроком на предъявление иска.
На практике применение названной нормы не
вызвало у судов каких-либо затруднений.
Единообразно было определено, что по
решениям налоговых органов, принятым до
введения в действие части первой
Налогового кодекса Российской Федерации,
датой отсчета сроков давности по искам о
взыскании налоговых санкций следует
считать 1 января 1999 г.
Пунктом 2 статьи 115
Кодекса установлено, что в случае отказа в
возбуждении или прекращении уголовного
дела, но при наличии налогового
правонарушения срок подачи искового
заявления исчисляется со дня получения
налоговым органом постановления об отказе
в возбуждении или о прекращении уголовного
дела.
В настоящее время еще не дан
однозначный ответ на вопрос: положение этой
статьи применяется ко всем
налогоплательщикам в случае привлечения их
к ответственности или же только по
отношению к физическим
