Начисляется ли есн на выплаты в пользу иностранных граждан, осуществляющих работу по договорам гражданско-правового характера, и если да, то по какой ставке следует производить исчисление есн в части суммы налога, подлежащей уплате в федеральный бюджет?
Согласно п.1 ст.236 Налогового кодекса
Российской Федерации (далее - Кодекс)
объектом налогообложения по единому
социальному налогу для налогоплательщиков,
указанных в абз.2 и 3 пп.1 п.1 ст.235 Кодекса,
признаются выплаты и иные вознаграждения,
начисляемые налогоплательщиками в пользу
физических лиц по трудовым и
гражданско-правовым договорам, предметом
которых являются выполнение работ,
оказание услуг (за исключением
вознаграждений, выплачиваемых
индивидуальным предпринимателям), а также
по авторским договорам.
При этом
следует иметь в виду, что в соответствии с
п.3 ст.238 Кодекса в налоговую базу (в части
суммы налога, подлежащей уплате в Фонд
социального страхования Российской
Федерации) не включаются любые
вознаграждения, выплачиваемые физическим
лицам по договорам гражданско-правового
характера.
Согласно ст.8 Федерального
закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ "О внесении
дополнений и изменений в Налоговый кодекс
Российской Федерации и в некоторые
законодательные акты Российской Федерации
о налогах и сборах" с 1 января 2003 г. утратила
силу норма п.2 ст.239 Кодекса, в соответствии с
которой освобождались от уплаты налога
налогоплательщики, указанные в пп.1 п.1 ст.235
Кодекса, с подлежащих налогообложению
выплат и иных вознаграждений,
выплачиваемых в пользу иностранных граждан
и лиц без гражданства, в случае если такие
иностранные граждане и лица без
гражданства в соответствии с
законодательством Российской Федерации
или условиями договора с работодателем не
обладают правом на государственное
пенсионное, социальное обеспечение и
медицинскую помощь, осуществляемую
соответственно за счет средств Пенсионного
фонда Российской Федерации, Фонда
социального страхования Российской
Федерации, фондов обязательного
медицинского страхования - в части,
зачисляемой в тот фонд, на выплаты из
которого данный иностранный гражданин или
лицо без гражданства не обладают правом.
Таким образом, с 1 января 2003 г. норм,
определяющих особенности обложения единым
социальным налогом выплат, производимых в
пользу иностранных граждан, в Кодексе не
содержится, то есть налогообложение данной
категории граждан должно производиться в
общеустановленном порядке, т.е. в рамках
действующего законодательства Российской
Федерации о налогах и сборах.
Исходя из
изложенного (независимо от того, имеется ли
у данных работников право на пенсионное
обеспечение в Российской Федерации)
возникает обязанность по уплате единого
социального налога с выплат, производимых в
пользу иностранных работников по
гражданско-правовым договорам, за
исключением части суммы налога, подлежащей
уплате в Фонд социального страхования
Российской Федерации.
Кроме того,
согласно абз.2 п.2 ст.243 Кодекса сумма налога
(сумма авансового платежа по налогу),
подлежащая уплате в федеральный бюджет,
уменьшается налогоплательщиками на сумму
начисленных ими за тот же период страховых
взносов (авансовых платежей по страховому
взносу) на обязательное пенсионное
страхование (налоговый вычет) в пределах
таких сумм, исчисленных исходя из тарифов
страховых взносов, предусмотренных
Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об
обязательном пенсионном страховании в
Российской Федерации". При этом сумма
налогового вычета не может превышать сумму
налога (сумму авансового платежа по налогу),
подлежащую уплате в федеральный бюджет,
начисленную за тот же период.
В
соответствии со ст.7 Федерального закона N
167-ФЗ застрахованными лицами являются
граждане Российской Федерации, а также
проживающие на территории Российской
Федерации иностранные граждане и лица без
гражданства, в том числе работающие по
трудовому договору или договору
гражданско-правового характера, предметом
которого является выполнение работ и
оказание услуг, а также по авторскому и
лицензионному договору.
Право на
обязательное пенсионное страхование в
Российской Федерации реализуется в случае
уплаты страховых взносов в соответствии с
Федеральным законом N 167-ФЗ.
Согласно п.2
ст.10 Федерального закона N 167-ФЗ объектом
обложения страховыми взносами и базой для
начисления страховых взносов являются
объект налогообложения и налоговая база по
единому социальному налогу, установленные
гл.24 "Единый социальный налог" Кодекса.
Федеральным законом от 01.04.1996 N 27-ФЗ "Об
индивидуальном (персонифицированном) учете
в системе обязательного пенсионного
страхования" (с учетом изменений и
дополнений, внесенных Федеральным законом
от 31.12.2002 N 198-ФЗ) предусмотрено, что
Пенсионный фонд Российской Федерации
осуществляет регистрацию в системе
обязательного пенсионного страхования
граждан, на которых распространяется
действие законодательства Российской
Федерации об обязательном пенсионном
страховании, сбор, обработку и внесение на
их индивидуальные счета сведений о
страховом стаже, заработке, уплаченных и
поступивших страховых взносах.
При
решении вопроса о начислении страховых
взносов на обязательное пенсионное
страхование на выплаты, производимые в
пользу постоянно и временно проживающих на
территории Российской Федерации
иностранных граждан и лиц без гражданства,
следует учитывать, что застрахованными в
соответствии с законодательством в органах
Пенсионного фонда Российской Федерации
являются лица, в отношении которых ПФР
ведется персонифицированный учет в
соответствии с Федеральным законом N 27-ФЗ. В
отношении данных лиц исчисление единого
социального налога в части федерального
бюджета производится с применением
налогового вычета (начисленного страхового
взноса на обязательное пенсионное
страхование) и ставки в размере 14%.
На
выплаты и вознаграждения, производимые в
пользу иностранных граждан, по которым
органами ПФР в соответствии с Федеральным
законом N 27-ФЗ персонифицированный учет не
ведется, страховые взносы на обязательное
пенсионное страхование не начисляются, а
единый социальный налог в части
федерального бюджета начисляется по ставке
в размере 28%, так как налоговый вычет не
может быть применен.
Н.В.Криксунова
Государственный советник
налоговой
службы РФ
I ранга
20.08.2004
