Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.05.2009 по делу n А12-17437/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

значение для обоснованности  расходов на формирование резервов по сомнительным долгам.

Представленные на проверку вышеперечисленные документы, не позволяют установить дату возникновения дебиторской задолженности по организациям, для подтверждения факта списания на расходы созданного резерва по сомнительным долгам, в связи с чем, налоговый орган пришел к выводу, что Обществом неправомерно завышены расходы на формирование резервов по сомнительным долгам.  Неуплата  ЗАО НПО «Европа-Биофарм» налога  на прибыль составляет 598, 200 рублей (2492500 руб. х 24% ).

Суд первой инстанции посчитал доводы налогового органа необоснованными, посчитав, что налогоплательщиком доказаны основания формирования резервов по сомнительной задолженности.

Вывод налогового органа о неправомерном завышении расходов в размере 2492500 рублей на формирование резервов по сомнительным долгам суд первой инстанции отклонил, указав, сославшись на положения ст.ст. 252 , 265, 266 НК РФ следующее.

Согласно ст. 313 НК РФ, п. 18.2 Приказа об учетной политике по налоговому учету, ЗАО НПО «Европа-Биофарм» исчисляет налоговую базу по налогу на прибыль на основе данных  налогового учета.

В соответствии с п. 10 Приказа об учетной политике в Обществе предусмотрено  создание резерва по сомнительным долгам.

 Затраты в сумме 1147571 рублей  внесены ЗАО НПО «Европа-Биофарм»  в  регистр по косвенным расходам за 2004 год  на основании Положения по бухгалтерскому  учету «расходы организаций» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06 мая 1999 г. N ЗЗн., в налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2004 год  включена  сумма 1147571 рублей.

Таким образом, поскольку налоговой проверкой охвачен период с 2004 года по 2006 год, учитывая, что налогооблагаемая база за 2004 год была уменьшена за счет отчислений в резервный фонд на сумму 1147571 рублей, и налоговым органом не представлено доказательств того, что Общество включило в налогооблагаемую базу за 2004 год         1344929 рублей,  налог  на  прибыль  в  размере   322783 рублей   начислен неправомерно.

Кроме того,  суд первой инстанции пришел к выводу, что, налоговым органом необоснованно исключена сумма расходов на формирование резерва по сомнительным долгам в размере 1147571рублей.

 В рассматриваемом случае выводы налогового органа основаны на том, что в нарушение ст. 252 НК РФ налогоплательщик не представил оправдательных первичных документов, подтверждающих необходимость создания резерва по сомнительным долгам.

 Однако в суд первой инстанции  Общество представило налоговые и бухгалтерские регистры, приказы о создании резерва, инвентаризационные ведомости, справки, карточки счета 63, оборотно - сальдовые ведомости, договоры, счета-фактуры, товарные накладные, подтверждающие создание резерва.

Принимая во внимание  п.29 Постановления ВАС РФ от 28 февраля 2001 года N 5 «О некоторых вопросах применения части первой НК РФ» суд первой инстанции принял, оценил представленные налогоплательщиком  документы  и пришел к выводу, что совокупность представленных  доказательств подтверждает создание резерва сомнительных долгов в размере 1147571 рублей, следовательно, Общество выполнило требования ст. 252, 266 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции соглашается с этим выводом суда первой инстанции и не усматривает оснований для его переоценки в связи со следующим.

Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности: расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 настоящего Кодекса).

В соответствии с требованиями статьи 266 Налогового кодекса РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Настоящее положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса.

Согласно разъяснениям, содержащимся  в Письме Федеральной Налоговой Службы от 20 января 2005 года № 02-3-08/274 сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам  проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности ( пункт 4 статьи 266 НК РФ).

Сомнительным долгом может признаваться  задолженность, возникающая только на основании договоров, в которых предусмотрен срок погашения. По иным основаниям, в том числе и исходя из решений судов, возникающая задолженность в целях главы 25 НК РФ сомнительной не признается.

В данном случае судом апелляционной инстанции на основании материалов   дела и представленных в суд апелляционной инстанции ЗАО НПО «Европа-Биофарм»  копий документов за период 2004-2006 г.г., подтверждающих основания формирования резерва по сомнительной задолженности (справки о выручке от реализации, акты сверки взаимных расчетов с должниками, карточки счета 63, 62.1, анализ счетов, товарные накладные), приобщенных и исследованных по правилам ст. 71 АПК РФ в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 12 июля 2006 года № 267-0 установлено, что ЗАО НПО «Европа-Биофарм»  определило порядок создания резервного фонда в Приказе об утверждении учетной политики в целях бухгалтерского учета по методу начисления, Общество осуществляло ведение регистров налогового учета (наряду с регистрами бухгалтерского учета),    в которых отражен факт создания резерва по сомнительным долгам, имеются справки о выручке от реализации за период 2004-2006 г.г., которыми  подтверждается возможность сформировать резерв в размере 10%, акты сверки задолженности, инвентаризационные ведомости, договора с контрагентами, позволяющие  отнести сформировавшуюся задолженность к сомнительной.

Таким образом,   в соответствии с положениями статьи 266 НК РФ ЗАО НПО «Европа-Биофарм»   выполнило все требования с соответствующим составлением документов, которые оформили создание резервного фонда   в проверяемом налоговом периоде. В данных документах (приказах  о проведении инвентаризации расчетов дебиторской задолженности, актах  инвентаризации расчетов с контрагентами  для создания резерва по сомнительным долгам и справках к актам, служебным запискам  инвентаризационной комиссии, актах сверок с дебиторами), которые можно отнести к числу иных документов налогоплательщика, содержащих данные налогового учета, отражен порядок создания резерва по сомнительным долгам, то есть требования статьи 313 НК РФ Обществом выполнены в полном объеме.

Налоговый кодекс РФ устанавливает, что резерв по сомнительным долгам создается налогоплательщиком в соответствии со статьей 266 НК Российской Федерации.

Единственным условием создания резервного фонда является наличие дебиторской задолженности перед налогоплательщиком, по которой создается резервный фонд.

Налоговый орган не оспорил наличие данной задолженности.

В соответствии с частью 4 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного периода инвентаризации дебиторской задолженности.

То есть в ходе инвентаризации устанавливается наличие задолженности, имеющейся по счетам бухгалтерского учета по состоянию на соответствующий налоговый период, иных документов, подтверждающих основание расходов на формирование резервов по сомнительным долгам  в соответствии с ч.4 ст. 266 НК РФ не требуется.

Оспаривая факт наличия задолженности, необходимой для формирования резерва, налоговый орган в апелляционной жалобе и дополнительных пояснениях к ней настаивает на том, что налогоплательщиком не доказан факт наличия такой задолженности.

С этим согласиться нельзя.

Согласно ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований или возражений.

При этом п. 1 названной статьи и п. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возложена на орган, который принял решение.

Суд апелляционной инстанции,  проверив материалы дела, считает, что доказательства, опровергающие достоверность представленных налогоплательщиком документов, налоговым органом в материалы дела не представлены.

Напротив, судом апелляционной инстанции установлено, что вывод налогового органа о неправомерности создания налогоплательщиком резервом по сомнительным долгам в нарушение ст. 100 НК РФ сформирован только на  данных: анализа бухгалтерских счетов 63, 91.2, карточки счета 63, оборотно-сальдовой ведомости счета 63. Материалами дела подтверждается, и это не оспорено представителем налогового органа в суде апелляционной инстанции,  что в ходе проверки по факту формирования резервов по сомнительным долгам налоговым органом у  ЗАО НПО «Европа-Биофарм»  никаких документов не запрашивалось.

В связи с чем, довод налогового органа о неправомерности формирования резерва   голословен.

В свою очередь налогоплательщик доказал, что при формировании резерва по сомнительным долгам учтена только просроченная задолженность и она не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

 Согласно представленным договорам, в соответствии со ст. 266 НК РФ, в резерв по сомнительным долгам за 2004 год включены только долги со сроком возникновения свыше 90 дней, и величина резерва, признанная в целях налогообложения, не превышает 10 процентов величины выручки отчетного (налогового) периода (без учета НДС). Согласно регистру косвенных расходов за 2004 год резерв за данный период сформирован в размере 1147571 рублей (анализ счета 91.2). Указание в Решении  налогового органа на то, что по счету 63 на начало 2004 года  неправомерно числится остаток в сумме 1344484 рубля, необоснованно, так как в суде апелляционной инстанции установлено, что данная сумма является резервом по сомнительным долгам, не полностью использованным ЗАО НПО «Европа-Биофарм»   в указанном отчетном периоде, которая ввиду отсутствия обстоятельств доказанности безнадежных долгов, была перенесена в соответствии с ч.5 ст. 266 НК РФ на следующий отчетный  (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации  резерва скорректирована на сумму остатка резерва   предыдущего отчетного (налогового) периода. Данная сумма не уменьшала для целей налогообложения налогом на прибыль налоговую базу проверенных налоговым органом периодов 2004, 2005, 2006 годов.

Налоговым органом не установлено, что дебиторская задолженность уменьшалась путем оплаты покупателями товаров. В расходы 2005 г., 2006 г. и 2007 г. сумма резерва 1147571 руб. не списывалась. Таким образом, ЗАО НПО «Европа-Биофарм» правомерно и с соблюдением требований ст. 266 НК РФ уменьшены доходы на величину резерва по сомнительным долгам за 2004 год в сумме 1147571 рублей.

 Кроме того, как следует из оспариваемого ненормативного акта (т.1 л.д. 39), налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки не приняты расходы в размере 33650 рублей по бронированию и проживанию в гостинице «Жемчужина» в связи с непредставлением  налогоплательщиком командировочных удостоверений.

Разрешая заявленные требования в этой части,  суд первой     инстанции пришел к выводу, что  в подтверждение командировочных расходов ЗАО НПО «Европа-Биофарм»  представило командировочные удостоверения, авансовые отчеты, заявки менеджера, платежные документы, проездные билеты, квитанции и счета гостиницы, которые подтверждают понесенные расходы в размере 33650 рублей, следовательно, налоговым органом неправомерно начислен налог на прибыль в размере 8076 рублей.

В апелляционной жалобе, налоговый орган полагает не мотивированным вывод суда первой инстанции о подтверждении ЗАО НПО «Европа-Биофарм» несения расходов по бронированию и проживанию в гостинице «Жемчужина», поскольку, по утверждению подателя жалобы, документы не содержат привязки  к месту командировки, должностному лицу, которое было командировано и понесло расходы.

Суд апелляционной инстанции считает данный довод апелляционной жалобы не соответствующим доказательствам, имеющимися в материалах дела.

 В силу п.п.12 п.1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на командировки, в частности на: проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы; наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами); суточные или полевое довольствие; оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов; консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Согласно нормам Трудового кодекса  Российской Федерации служебной командировкой считается поездка по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

Порядок направления в командировки изложен в Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07 апреля 1988 года  № 62 «О служебных командировках в пределах СССР», действующей в части не противоречащей Трудовому кодексу РФ. Согласно п.2 указанной Инструкции, направление работников объединений, предприятий, учреждений, организаций в командировку производится руководителями этих объединений, предприятий, учреждений, организаций и оформляется выдачей командировочного