Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.03.2014 по делу n А06-6241/2013. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

МУП «Черноярского коммунальное хозяйство» по получению и использованию субсидий на приобретения топлива в обеспечение полномочий Администрации МО «Черноярский район», применение налогоплательщиком  положений подпункта 26 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации является неправомерным, поскольку полученные субсидии нельзя признать полученными безвозмездно в соответствии с положениями пункта 2 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации.

Однако судом не учтено следующее.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций в целях главы 25 Кодекса признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые также определяются в соответствии с данной главой.

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, перечислены в статье 251 НК РФ.

Пунктом 2 статьи 251 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.11.2007 № 284-ФЗ, действующей в спорный период – 2009 год)  установлено, что при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров), к которым относятся целевые поступления из бюджета и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

Статьей 78 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - Бюджетный кодекс) предусмотрено предоставление субсидий юридическим лицам (в том числе коммерческим организациям) на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 78 Бюджетного кодекса предоставление субсидий из бюджета субъекта Российской Федерации и бюджетов территориальных государственных внебюджетных фондов производится в случаях и порядке, предусмотренных законом субъекта Российской Федерации о бюджете субъекта Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации о бюджетах территориальных государственных внебюджетных фондов и принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами высшего исполнительного органа государственной власти субъекта Российской Федерации.

Как указал Высший Арбитражный Суд РФ в Постановлении Президиума от 30.07.2013 № 3290/13 по делу № А55-12521/2012, согласно буквальному толкованию положений пункта 2 статьи 251 Налогового кодекса (в редакции Федерального закона от 29.11.2007 № 284-ФЗ) к целевым поступлениям относятся, во-первых, целевые поступления из бюджета и, во-вторых, целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.

Таким образом, целевые поступления из бюджета в соответствии с пунктом 2 статьи 251 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.11.2007 № 284-ФЗ) не подлежали включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль при условии соблюдения требований, предъявляемых к порядку отражения в учете данных поступлений, а также их расходования.

Поскольку заявителем из бюджета в 2009 году получены субсидии на приобретение топлива и выполнены все условия, установленные пунктом 2 статьи 251 Налогового кодекса: о расходовании средств Предприятие отчиталось перед получением субсидии, денежные средства использованы по целевому назначению, ведение раздельного учета доходов и расходов инспекцией не оспаривается, полученная субсидия подлежала освобождению от налогообложения при исчислении налога на прибыль за 2009 год.

Кроме того, по мнению суда апелляционной инстанции, полученная в 2009-2010 годах субсидия так же подлежала освобождению от налогообложения при исчислении налога на прибыль в силу подпункта 26 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации по изложенным ниже обстоятельствам.

На основании подпункта 26 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа.

Судебные инстанции установили, что предприятие является муниципальным унитарным предприятием. Имущество предприятия находится в муниципальной собственности и закреплено за предприятием на праве хозяйственного ведения.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с выводами суда первой инстанции о том, что применение налогоплательщиком  положений подпункта 26 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации в данном случае является неправомерным, поскольку полученные субсидии нельзя признать полученными безвозмездно в соответствии с положениями пункта 2 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации.

Так, суд первой инстанции указывает, что поскольку Администрация муниципального образования «Черноярский район» делегировала свои обязанности по приобретению, хранению и отпуску топлива МУП «Черноярское коммунальное хозяйство», заявитель оказывал услуги для Администрации МО «Черноярский район».

Однако в соответствии с вышеуказанными нормативными актами  Астраханской области и муниципального образования «Черноярский район» предоставление предприятиям, как  МУП «Черноярское коммунальное хозяйство», так и иным, субсидий на приобретение топлива и их объем не ставится под условие оказания каких-либо услуг Администрации муниципального образования «Черноярский район».

Налоговым органом не представлено доказательств того, что получение заявителем субсидий и их объем связан с оказанием услуг Администрации, либо третьим лицам, а так же иную возмездность получения субсидий.

Субсидии на приобретение топлива для нужд самого заявителя были предоставлены ему на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат в связи с выполнением работ, оказанием услуг, соответствуют статье 78 БК РФ, и субсидия подлежит освобождению от налогообложения при исчислении налога на прибыль в силу подпункта 26 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с оспариваемым решением налогового органа, сумма топлива, приобретенного за счет субсидий, и переданного безвозмездно сторонним организациям, была отнесена инспекцией во внереализационные расходы в соответствии с подпунктом 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ, т.е. данные суммы не увеличили налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2009-2010 год. 

На основании изложенного, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что субсидии на приобретение топлива, предоставленные предприятию, не относятся к доходам налогоплательщика, поскольку не отвечают критериям, указанным в статье 250 Налогового кодекса Российской Федерации, и в силу пункта 2 статьи 251 НК РФ (2009 год), подпункта 26 пункта 1 статьи 251 НК  РФ (2009, 2010 годы) не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Следовательно, решение суда первой инстанции подлежит отмене в части отказа в удовлетворении требований заявителя о признании недействительным  решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Астраханской области от 24.06.2013 № 22  в части доначисления налога на прибыль в размере 3 134 122 руб., пени по налогу на прибыль в размере 665 741,88 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере  93 175 рублей.

Требования Предприятия в данной части подлежат удовлетворению.

По налогу на добавленную стоимость.

В части требований о признании недействительным  решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Астраханской области от 24.06.2013 № 22  в части доначисления налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2010 года в размере 147 727 руб., пени с указанной суммы налога на добавленную стоимость, суд первой инстанции правомерно отказал заявителю в удовлетворении требований по следующим основаниям.

Налогоплательщик указывает на неправомерность непринятия налоговым органом к вычету налога на добавленную стоимость в сумме 147 727 рублей по приобретенному у ООО «Волгоградская объединенная компания» топливу на основании счетов-фактур.

Суд первой инстанции, отказывая в данной части в удовлетворении требований, указал, что налогоплательщик на момент проверки не воспользовался своим правом на вычеты по НДС в установленном законом порядке путем декларирования.

В соответствии с пунктом 1 статьи 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление, составленное в электронном виде и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи, налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Согласно пункту 1 статьи 166 НК РФ сумма НДС при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Пунктом 1 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные названной статьей налоговые вычеты, порядок применения которых определен статьей 172 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Во 2 абзаце названной нормы указано, что вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Следовательно, для предъявления НДС к вычету по приобретенным для использования в деятельности, облагаемой этим налогом, товарам (работам, услугам) необходимо соблюдение таких условий, как принятие их на учет на основании первичных документов, подтверждающих совершение хозяйственных операций, и наличие у покупателя надлежаще оформленного счета-фактуры, выписанного продавцом, с указанием суммы НДС.

В пункте 1 статьи 169 НК РФ предусмотрено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия сумм налога к вычету или возмещению в порядке, установленном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, вычет по НДС может быть предоставлен налогоплательщику только при наличии счета-фактуры.

Согласно пункту 3 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

Налогоплательщик на основании пункта 3 статьи 169 НК РФ обязан составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, вести книги покупок, книги продаж.

Как указал в Постановлении от 26.04.2011 № 23/11 Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение налоговых вычетов, без отражения (указания, заявления) суммы налоговых вычетов в налоговой декларации не является основанием для уменьшения подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода НДС. Наличие документов, обуславливающих применение налоговых вычетов по НДС, не заменяет их декларирования.

Как установлено судом апелляционной инстанции, на момент вынесения оспариваемого решения налогового органа Предприятие в налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2010 года налоговый вычет в размере 147 727 руб. по приобретенному у ООО «Волгоградская объединенная компания» топливу не заявляло, что заявителем не оспаривается.

Суд апелляционной инстанции отклоняет довод заявителя о том, что налоговый орган в ходе проверки видел документы, подтверждающие налоговый вычет, однако Предприятию о праве на вычет не сообщил.

Применение налоговых вычетов является правом налогоплательщика, которое он изъявляет в декларации, представляемой в налоговый орган. Налоговый орган, даже располагая документами, подтверждающими вычет, не имеет правового основания уменьшить налогооблагаемую базу на суммы вычетов, не заявленных, не задекларированных налогоплательщиком.

Отклоняется судом и довод налогоплательщика о том, что им представлена уточнённая налоговая декларация по НДС за 1 квартал 2010 года, в которой заявлены спорные вычеты.

 Уточненная налоговая декларация была представлена после окончания выездной налоговой проверки и принятия оспариваемого в рамках настоящего дела решения налогового органа.

Уточненные налоговые декларации подлежат самостоятельной проверке в сроки, установленные статьей 88 НК РФ, в ходе которой Инспекция должна проверить правомерность заявленных Обществом налоговых вычетов по НДС.

В связи с чем, суд апелляционной инстанции отклоняет довод заявителя о том, что вопрос о законности оспариваемого решения Инспекции должен рассматриваться с учетом сведений в уточненной налоговой декларации.

Законность решения налогового органа оценивается судом исходя из обстоятельств, существовавших на момент его принятия. Аналогичная позиция изложена в пункте 3 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 № 65.

Налоговым законодательством не предоставлено налоговым органам права редактировать принятые по результатам выездных налоговых проверок решения в сторону увеличения или снижения начисленных сумм налогов и сумм штрафных санкций в связи с последующим представлением налогоплательщиками уточненных налоговых деклараций.

В противном случае осуществление контрольных мероприятий по представленным за