Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.09.2008 по делу n А42-2514/2007. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (пункт 5 статьи 38 НК РФ).

Судом первой инстанции на основе анализа условий договоров, данных о приходе нефтепродуктов, остатках нефтепродуктов сделан обоснованный вывод о том, что фактически услуги по хранению нефтепродуктов клиентам не оказывались, поскольку нефтепродукты на хранении фактически отсутствовали.

Подлежит отклонению довод апелляционной жалобы, что услуги, оказываемые поклажедателю являются услугой по хранению на условиях общей долевой  собственности поклажедателей, в связи с чем выдача нефтепродуктов из имущества, являющегося  долевой собственность, подтверждает  факт оказания услуг хранения.  

Статьей 890 Гражданского кодекса РФ установлено, что  в случаях, прямо предусмотренных договором хранения, принятые на хранение вещи одного поклажедателя могут смешиваться с вещами того же рода и качества других поклажедателей (хранение с обезличением). Поклажедателю возвращается равное или обусловленное сторонами количество вещей того же рода и качества.

Данная норма применима к спорным правоотношениям, поскольку  мазут, принадлежащий   различным поклажедателям  смешивается, хранясь в единых емкостях. Однако, в данном случае право собственности на товар, переданный на хранение, принадлежит каждому из поклажедателям  в отдельности.

Согласно пункту 4 статьи 244 ГК РФ общая собственность на делимое имущество возникает в случаях, предусмотренных законом или договором. Статьей 246 ГК РФ установлено, что распоряжение имуществом, находящимся в долевой собственности, осуществляется по соглашению всех ее участников.

 В материалы дела инспекцией не предоставлено доказательств, заключения между поклажедателями договора, согласно условий которого, переданные на хранение нефтепродукты переходят в общую долевую собственность и порядок распоряжения им.  Указанное условие возникновения общей собственности отсутствует в  главе «Хранение» ГК РФ.

Необоснованным является довод  инспекции  о выдаче Обществом  товарных кредитов.

В соответствии со ст. 822 Гражданского кодекса Российской Федерации договором товарного кредита является договор, по которому одна сторона должна предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками. К такому договору применяются правила параграфа 2 гл. 42 Гражданского кодекса Российской Федерации, т.е. правила, регулирующие взаимоотношения сторон при заключении кредитного договора.

Инспекцией не представлено доказательств заключения Обществом с поклажедателями  договоров товарного кредита, равно как и договоров займа.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно признал необоснованным начисление Обществу 2 824 245,14 руб. выручки и доначисление 564 849,03 руб. НДС на стоимость услуг по хранению с учетом «красного» остатка нефтепродуктов.

В ходе проверки  налоговым органом  произведено доначисление выручки  по безвозмездно оказанным услугам по хранению горюче-смазочных материалов, предназначенных для реализации на экспорт.

Общая сумма стоимости услуг по хранению горюче-смазочных материалов, предназначенных для реализации на экспорт, согласно расчету Инспекции, составила 21 823 886,20 руб., сумма НДС - 4 364 777,24 руб.

Как следует из материалов дела при поступлении нефтепродуктов для дальнейшей отгрузки на экспорт Общество  осуществляло их хранение до накопления танкерной партии без взимания платы в течение 30 суток с момента поступления нефтепродуктов.

Согласно пункту 3.5.1 Приложения № 2 к постановлению Федеральной энергетической комиссии РФ от 15.10.2002г. №69-т/1 при накоплении судовой партии экспортных грузов клиенту может быть предоставлена услуга по бесплатному (до 30 суток) хранению груза (т.2 л.д.87).

Из представленных в материалы дела дополнительных соглашений, заключенных с ЗАО «Лукаст»,  ООО «Скадар», с ООО «Призма» следует, что сторонами  согласован срок накопления танкерной партии  в количестве до 15, 20 суток, в течение которого не взимается плата за хранение.

В соответствии с положениями статьи 423 Гражданского кодекса Российской Федерации договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за неисполнение своих обязанностей, является возмездным.

Анализ договоров, заключенных  Обществом с хозяйствующими субъектами  на оказание услуг по хранению нефтепродуктов, свидетельствует, что сделки соответствуют определению возмездного договора.

Квалифицируя накопление танкерной партии как безвозмездное оказание услуг, налоговый орган не учел, что возмездное оказание услуг по хранению нефтепродуктов представляет собой длящийся процесс, включающий и период накопления танкерной партии. Представленные Обществом в материалы дела расчет затрат на переработку нефтепродуктов и справка о финансовом результате деятельности по переработке нефтепродуктов свидетельствуют об ошибочности выводов налогового органа, касающихся оказания Обществом услуг по хранению нефтепродуктов на безвозмездной основе.

Указанная правовая позиция подтверждена постановлением ФАС СЗО от 14.04.06г. № А42-2937/04-26.

На основании указанных обстоятельств судом первой  инстанции сделан правомерный вывод о том, что доначисленная по данному эпизоду выручка подлежит уменьшению на стоимость услуг по хранению в течение периодов накопления танкерной партии, предусмотренных дополнительными соглашениями. Доначисление НДС в сумме 2 489 539,64 руб. с выручки в сумме 12 447 698,22 руб.  правомерно признано недействительным.

В апелляционной жалобе налоговый орган не приводит обстоятельств, не рассмотренных судом первой инстанции.

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении  требований Общества  в части признания недействительным решения  и требований инспекции  по начислению выручки на стоимость услуг по хранению в отношении горюче­смазочных материалов, подлежащих реализации на экспорт, в сумме 9 376 187,98 руб. и доначисление НДС в сумме 1 875 237,6 руб.

Материалами дела подтверждается, что счета-фактуры за услуги по хранению, в том числе и свыше сроков, установленных дополнительными соглашениями для накопления танкерной партии, контрагентам не выставлялись, плата за указанные услуги не предъявлялась, в связи с чем, документы, подтверждающие фактическое поступление выручки на счет налогоплательщика в банке, отсутствуют. Следовательно, обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов в отношении услуг по безвозмездному хранению не может быть подтверждена.

Доводы апелляционной жалобы Общества  о том, что хранение нефтепродуктов в отдельные периоды без взимания платы  не является безвозмездным оказанием услуг, подлежат отклонению. Судом первой инстанции установлены периоды хранения ГСМ без взимания  платы   в пределах сроков, определенных   заключенными договорами. Оказание  услуг хранения без взимания платы сверх сроков, определенных сторонами в договорах, оценивается судами как безвозмездное оказание услуг без заключения договора.

При таких обстоятельствах  судом первой инстанции правомерно признано  необоснованным начисление выручки в сумме 17 646 795,91 руб. (2 824 245,14 руб.+12 447 698,22 руб.+2 273 913,33 руб.+100 939,22 руб.), доначисление НДС в сумме 3 529 359,19 руб. (564 849,03 руб. +2 489 539,64 руб.+454 782,68 руб.+20 187,84 руб.) и соответствующих пеней по эпизоду, связанному с включением в облагаемую НДС базу 41446 710 рублей выручки от оказания услуг по хранению нефтепродуктов без взимания платы, а также  доначисление налога на прибыль в соответствующей части, пени.

Неправильного применения судом первой инстанции  норм материального права апелляционным судом не установлено.

В ходе налоговой проверки  налоговым органом  произведено доначисление налога на прибыль, НДС в связи с изменением удельного веса облагаемых и необлагаемых оборотов в общей сумме реализации, связанного с включением в облагаемую НДС базу 41 446 710 рублей выручки от оказания услуг по хранению нефтепродуктов без взимания платы.

Увеличение Инспекцией в рамках выездной налоговой проверки суммы выручки в отношении услуг по хранению нефтепродуктов, оказанных без взимания платы, на 41 446 710 руб., привело к изменению удельного веса операций, не подлежащих налогообложению НДС в общем объеме реализации, что повлекло за собой изменение суммы НДС, относимого на расходы в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ.

Поскольку включение в облагаемую НДС базу 17 646 795 руб. 91 коп. выручки от оказания услуг по хранению нефтепродуктов без взимания платы признано судом необоснованным, связанное с ним доначисление налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, соответствующих пеней по эпизоду исключения из состава расходов по налогу на прибыль с включением в состав налоговых вычетов по НДС сумм налога на добавленную стоимость в связи с изменением удельного веса облагаемых и необлагаемых оборотов в общей сумме реализации, неправомерно.

Решение суда первой инстанции по данному эпизоду изменению или отмене не подлежит.

Решением по итогам выездной налоговой проверки Инспекция отказала Обществу  в возмещении 2 053 820 рублей НДС по операциям, облагаемым по ставке 0 процентов, в связи  в тем, что используемая Обществом методика распределения налога, в нарушение статьей 170-172 НК РФ, не предусматривает раздельный учет сумм налога, которые непосредственно участвуют в реализации товаров (работ, услуг) на экспорт и которые должны быть предъявлены к возмещению из бюджета.

Суд первой инстанции  правомерно  признал недействительным решение налогового органа по данному эпизоду.

Согласно пункту 1 статьи 153 НК РФ налогоплательщики, применяющие различные налоговые ставки при реализации товаров, должны определять налоговую базу отдельно по каждому виду товаров, облагаемых по разным ставкам.

Исходя из пункта 6 статьи 166 НК РФ, сумма налога по операциям реализации товаров, облагаемым на основании пункта 1 статьи 164 НК РФ по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции.

Пункт 3 статьи 172 НК РФ содержит не специальные правила определения суммы вычетов по экспортным операциям, а дополнительные условия, при соблюдении которых налогоплательщик вправе заявить вычеты по таким операциям.

Закон не связывает право налогоплательщика на применение налоговой ставки 0 процентов по экспортным операциям с применением налоговых вычетов и ведением раздельного учета "входного" НДС, который позволял бы правильно определить ту сумму налога, которая относится к операциям, облагаемым НДС по ставке 0 процентов. Однако по настоящему делу налогоплательщик, заявив право на применение ставки 0 процентов по экспортным оборотам, предъявил к вычетам НДС.

Правила раздельного учета сумм "входного" НДС при реализации товаров на экспорт Налоговым кодексом Российской Федерации не определены. Следовательно, налогоплательщик обязан самостоятельно разработать методику ведения учета "входного" НДС и закрепить ее в приказе об учетной политике.

Налогоплательщиком утверждена учетная политика организации (л.д. 103-104 т. 2), согласно которой предусмотрено ведение раздельного учета операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению. Общество определяло налоговые вычеты, приходящиеся на экспортные операции и операции на внутреннем рынке, пропорционально выручке, полученной от соответствующих операций в общем объеме выручки. Расчет долей НДС, приходящихся на экспорт, произведен Обществом за спорный налоговый период в соответствии с принятой им учетной политикой, и порядок расчета не противоречит нормам главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Обоснованность отнесения налоговых вычетов в этой сумме к спорному налоговому периоду не оспаривается Инспекцией.

При таких обстоятельствах суд правомерно признал решение инспекции  по данному эпизоду недействительным.

В апелляционной жалобе налоговый орган не приводит  доводов и обстоятельств, не рассмотренных и не нашедших оценки в решении суда первой инстанции.

Решением суда первой инстанции удовлетворены требования Общества о признании недействительным ненормативных актов инспекции  в части привлечения  налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. Суд правильно руководствовался положением абзаца 2 пункта 2 статьи 50 НК РФ, согласно которому на правопреемника реорганизованного юридического лица обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов может быть возложена лишь в том случае, когда штрафы наложены на само реорганизуемое юридическое лицо до завершения его реорганизации.

Материалами дела  подтверждено, что реорганизация ФГУП «ММРП» произошла 14.02.2006 г. Решение Инспекции от 19.12.2006 г. о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения принято уже после завершения реорганизации.

По данному эпизоду в апелляционной жалобе  инспекции отсутствуют доводы и обстоятельства, подлежащие рассмотрению и оценке  апелляционным судом.

Суд первой инстанции, правомерно руководствуясь  ст. 69, 103.1 НК РФ признал требования  инспекции № 233 от 20.12.2006 г. и № 234 от 20.12.2006 г. недействительными в части необоснованно доначисленных налогов, пени и санкций, поскольку признание частично недействительным названного решения Инспекции по рассматриваемым эпизодам влечет недействительность требований об уплате налогов, пени и налоговых санкций в соответствующей части.

Суд первой инстанции  полно и всесторонне исследовал обстоятельства, имеющие значение для дела, оценил в совокупности и взаимосвязи представленные сторонами доказательства, правильно применив нормы  материального и процессуального права принял законное и обоснованное решение. Оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции  апелляционным судом не установлено.

Руководствуясь ст. 269 - 271 Арбитражного  процессуального кодекса Российской Федерации Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Мурманской     области от 12 марта 2008г. по делу № А42-27/2008 оставить без изменения, апелляционные жалобы – без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

О.В. Горбачева

Судьи

В.А. Семиглазов

 Н.О. Третьякова