Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.02.2009 по делу n А56-31972/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

от 02.11.06 № 444-О «По жалобе уполномоченного по правам человека в Российской Федерации на нарушение конституционных прав гражданки Астаховой Ирины Александровны положением подпункта 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации» Конституционный Суд Российской Федерации указал на то, что по смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с ее статьями 1 (часть 1), 15 (части 2 и 3), 19 (части 1 и 2), в Российской Федерации как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы. Именно поэтому Налоговый кодекс Российской Федерации предписывает, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3).

Формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым - к нарушению конституционного принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного пунктом 1 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации.

Содержание пункта 3 статьи 182 НК РФ (в редакции, действовавшей на момент спорных правоотношений) в части, касающейся отнесения к производству любого смешения товаров в местах их хранения и реализации, которое приводит к получению подакцизного товара, свидетельствует о правовой неопределенности этой нормы, поскольку из этой нормы не вытекает, какой именно подакцизный товар (новый или с новыми качествами) должен получиться по итогам такого смешения. Наличие в формулировке слова «получается» фактически подразумевает, что до процесса смешения должен существовать иной подакцизный товар (отличный от подакцизного товара, получившегося после смешения) или же до смешения товар не был подакцизным.

При таких обстоятельствах, по мнению апелляционного суда, настоящий спор необходимо решить, основываясь на пункте 7 статьи 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Именно поэтому на налоговый орган возлагается бремя доказывания того, что осуществляемый обществом процесс смешения бензинов различных марок и дизельного топлива с моющими присадками относится к производству подакцизного товара, признаваемого объектом налогообложения акцизами, при этом такой процесс приводит к получению иного, отличного подакцизного товара либо подакцизного товара нового качества, существенно отличающегося по своим физико-химическим показателям от ранее приобретенного.

Как следует из заключения по результатам сравнительных                         физико-химических и моторно-стендовых испытаний бензинов Регуляр 92                                   (ГОСТ Р 51105-97) и Премиум ЕВРО 95 (ГОСТ Р 51866-2002) и этих же бензинов с добавкой моющей присадки «Pesla 2000», проведенных АНО «Центр сертификации топливно-энергетических ресурсов», бензин без добавления моющей присадки и этот же бензин с добавкой моющей присадки идентичны между собой по своим характеристикам, нормируемым ГОСТ, в том числе по октановому числу, по фракционному составу, по концентрации свинца, по объемной доле бензола, по массовой доле серы, по плотности при 15°С (приложение к делу № 1, листы 2-4). Согласно названному заключению добавление моющей присадки не оказывает существенного влияния на технико-экономические показатели двигателя, такие как мощностные характеристики, крутящий момент, удельный расход топлива, удельный расход воздуха, однако способствует повышению экологических характеристик двигателя (снижение концентрации вредных веществ в выхлопных газах) при сохранении прочих характеристик топлива в пределах, заданных соответствующими ГОСТами. Из этого же заключения следует, что улучшение технико-эксплуатационных показателей двигателя незначительно и находится в пределах допустимой погрешности методов определения.

В научно-исследовательском отчете АНО «Центр сертификации топливно-энергетических ресурсов» № 18/04 «Исследование влияния присадки «Pesla 2000» на моторные и экологические свойства бензинов Регуляр-92 и Премиум ЕВРО-95 путем проведения сравнительных стендовых испытаний на впрысковом двигателе ВАЗ-2111» отражено, что в результате добавления в топливо моющих присадок не происходит существенное изменение его физико-химических характеристик, которые бы свидетельствовали о создании топлива нового качества или новой марки, и указано лишь на четко выраженную моющую способность топлива с присадкой, способствующую снижению темпа роста отложений на рабочих поверхностях двигателя и очистке ранее загрязненных деталей (приложение к делу № 1, листы 17-45).

В дополнениях к апелляционной жалобе инспекция ссылается на протоколы испытаний, выполненных испытательной лабораторией топлив общества с ограниченной ответственностью «ПТК-Терминал» на основании заключенного налоговым органом с ООО «ПТК-Эколог» договора от 15.08.08 № 332/2008 (приложение к делу № 1, листы 47-49; 50-60). Как указывает инспекция, согласно этим протоколам при добавлении моющих присадок, несмотря на отсутствие изменений по одним компонентам, наблюдаются значительные отличия по иным физико-химическим компонентам (например, в бензине марки Регулар-92 отсутствие в топливе фактических смол, сокращение концентрации, увеличение концентрации непромытых смол, увеличение объемной доли бензола; в бензине марки ЕВРО 95 увеличение концентрации серы, непромытых смол; в бензине марки АИ-92 «Футура ФИН» увеличение максимального индекса паровой пробки, увеличение концентрации непромытых смол, увеличение объемной доли олефинов). Такие изменения, как полагает налоговый орган, свидетельствуют о получении заявителем в результате смешения бензина с моющими присадками подакцизного товара, существенно отличающегося по своим физико-химическим показателям от ранее приобретенного. Данное обстоятельство, по мнению инспекции, подтверждает выводы проверяющих о том, что такая операция признается объектом обложения в целях главы 22 Налогового кодекса Российской Федерации.

В то же время, в данных протоколах испытаний, выполненных испытательной лабораторией топлив ООО «ПТК-Терминал», приводятся лишь результаты исследования взятых из резервуаров общества проб бензина на соответствие установленным различными ГОСТами нормативов для бензина той или иной марки. При этом указанные документы не содержат никаких выводов относительно изменения характеристик исследованного топлива, в том числе по тем или иным физико-химическим показателям до осуществления заявителем добавления моющих присадок в топливо и после выполнения соответствующего процесса, а также являются ли такие изменения существенными, свидетельствующими о получении заявителем нового подакцизного товара или подакцизного товара, явно отличающегося по своим физико-химическим показателям от ранее приобретенного. Приводимый же налоговым органом анализ изменения тех или иных физико-химических показателей сделан исключительно на собственных выводах без их подкрепления надлежащими доказательствами, а потому носит предположительный характер. Более того, из представленного в материалы акта проб нефтепродуктов от 17.09.08 № 3 не представляется возможным установить, какие нефтепродукты – с добавлением или без моющих присадок взяты для исследования (приложение к делу № 1, лист 48).

Апелляционный суд не может согласиться и с доводом инспекцией о том, что в соответствии с позицией Министерства финансов Российской Федерации, изложенной в письме от 26.10.07 № 03-07-06/99, в случае осуществления организацией процесса смешивания автомобильных бензинов с различными добавками, в результате которого получается подакцизный товар (например, бензин автомобильный новой марки и (или) нового качества, отвечающий требованиям ГОСТ Р 51313-99 «Бензины автомобильные». Общие технические требования»), то организация должна уплачивать акциз при реализации данного подакцизного товара (приложение к делу № 1, листы 111-112). Действительно, данное письмо не подразумевает обязательность изменения товара требованиям названного ГОСТа при осуществлении соответствующего процесса, однако, предполагает получение лицом в результате смешения бензина различных марок с добавками товара нового качества (последнее должно соотноситься именно с изменением физико-химических показателей) в пределах этого ГОСТа. В данном случае, как уже указывалось выше, доказательств того, что заявителем получен бензин новой марки или нового качества, существенно отличающегося от ранее приобретенного, налоговым органом не представлено.

Апелляционная инстанция отмечает и то, что в ходе проверки инспекция не исследовала вопрос о том, приводит ли добавление обществом в бензин и дизельное топливо спорных присадок к увеличению объема реализуемого им товара по сравнению с количеством ранее приобретенной у третьих лиц продукции.

При таком положении применительно к пункту 3 статьи 182 НК РФ и с учетом положений пункта 3 статьи 7 НК РФ в рассматриваемом случае добавление обществом в топливо моющих присадок не может быть признано производством подакцизного товара, то есть операцией, признаваемой в целях главы 22 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения акцизами.

Суд первой инстанции обоснованно не принял позицию инспекции о том, что моющая присадка «Pesla 2000» является нефтепродуктом, а ее добавление в силу определения термина «производство нефтепродуктов», данного в ГОСТ 26098-84, является производством. Этот вывод налогового органа сделан на основании анализа ингредиентов данной моющей присадки, указанных в паспорте безопасности.

Вместе с тем, сам по себе факт наличия в составе моющей присадки смеси реформинг-бензина и детергирующей присадки (бензина не менее 56 %, парафина нефти, обычно около 14 %) не свидетельствует бесспорно о том, что моющая присадка является нефтепродуктом. Налоговый орган не является специалистом в области нефтепродуктов, не обладает специальными знаниями в данной области и, следовательно, не имеет права определять, является ли моющая присадка нефтепродуктом.

Согласно пояснениям общества, действующими химически активными компонентами моющих присадок являются оксиэтилированные полиалкилполиамины, которые являются поверхностно-активными веществами (ПАВ). Они не могут рассматриваться в качестве нефтепродуктов, но поставляются в виде концентрированного раствора (концентрата) в подходящем углеводородном растворителе (бензине или дизельном топливе) для удобства их использования потребителями.

В письме от 08.08.08 № 23/44-2524 ОАО «ВНИИ НП» указало, что моющие присадки «Pesla 2000» и «Diesla 2005» не могут быть отнесены к нефтепродуктам и их добавление в бензин и дизельное топливо не изменяет октановое и цетановое число соответственно (приложение к делу №3, лист 9).

Никаких доказательств, опровергающих доводы заявителя, а также содержащиеся в приведенном письме сведения, за исключением собственных выводов, инспекцией не представлено в материалы дела. На такие доказательства налоговый орган не ссылается и в апелляционной жалобе.

Таким образом, следует признать ошибочной позицию инспекции об отнесении моющей присадки к нефтепродуктам, а ее добавление в автомобильное топливо - производством подакцизного товара.

В оспоренном решении и в апелляционной жалобе налоговый орган указывает на то что, что в паспорте безопасности присадки «Pesla 2000» целью применения присадки (код цели применения) указано производство чистых нефтепродуктов (приложение к делу № 1, листы 115-120). Однако паспорт безопасности на Pesla 2000 предназначен для идентификации мер безопасности при обращении с продуктом, является переводом с финского языка и не может являться основанием для определения цели использования продукта. Кроме того, суд первой инстанции обоснованно указал на то, что в пункте 16.1.2. названного документа предусмотрена возможность применения моющей присадки и в иных целях.

Инспекция ссылается и на то, что в сертификате соответствия от 29.12.06 № РОСС RU.HX18.B01348 на бензин автомобильный неэтилированный марки   «Регуляр-92», полученный в результате смешения с присадкой, общество фигурирует как изготовитель этой продукции, а местом производства указано   местонахождение складов  хранения нефтепродуктов и присадок заявителя (приложение к делу № 1, лист 138).

В соответствии с пунктом 1.4 Постановления Госстандарта РФ от 17.03.1998 № 11 «Об утверждении Положения о Системе сертификации ГОСТ Р» (далее - Постановление № 11) объекты обязательной сертификации в Системе ГОСТ Р определены перечнями, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 13.08.1997 № 1013 «Об утверждении перечня товаров, подлежащих обязательной сертификации, и перечня работ и услуг, подлежащих обязательной сертификации».

Автомобильное топливо подлежит обязательной сертификации.

Форма сертификата соответствия на продукцию приведена в приложении к Постановлению № 11. При этом организации не вправе менять наименования граф в сертификате соответствия.

Анализ перечисленных положений позволяет сделать вывод о том, что, независимо от факта добавления моющей присадки в автомобильное топливо, в любом случае графах «изготовитель» и «место производство» указывалось бы соответственно наименование организации - «ООО «Несте Санкт-Петербург» и месторасположение склада нефтепродуктов.

С учетом вышеприведенного апелляционная инстанция находит правильным вывод суда о недоказанности налоговым органом того, что общество самостоятельно производит подакцизный товар путем добавления моющих присадок «Pesla 2000» и «Diesla 2005» и, как следствие, что у него возникает объект налогообложения акцизами.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает на то, что ответы Комитета по природопользованию, охране и окружающей среды и обеспечению технологической безопасности от 24.07.08 № 01-5016/08-0-1, СЗМТУ Ростехрегулирования от 06.08.08 № 01-09/316, от 02.09.08 № 01-09/348, МТУ Ростехнадзора по СЗФО от 13.08.08 № 11-1/11100, Росэнерго от 18.08.08                      № В4-2770 не могут служить доказательствами по делу, поскольку не содержат ссылки на нормативно-технические документы, регламенты или технические условия (приложение к делу № 3, листы 1-4, 7-8, 10). Кроме того, по мнению инспекции, перечисленные органы не являются экспертными учреждениями, а потому не обладают соответствующей компетенцией по вопросу производства и получения подакцизного товара нового качества.

Порядок оценки доказательств арбитражным судом закреплен в статье 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ). Арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему