Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.09.2009 по делу n А21-9813/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

оценку фактическим обстоятельствам дела по данному эпизоду и обоснованно удовлетворил  требование Общества.

Налоговым органом в ходе проверки установлено, что налогоплательщиком в нарушение подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ неправомерно не учтены при определении налогооблагаемой базы положительные суммовые разницы за июнь 2007 года в сумме 1 407 410 руб., за август 2007 года – 3 300 084,89 руб., что повлекло доначисление налога на добавленную стоимость в сумме 718 092,78 руб., в том числе за июнь 2007 года - 214 690 руб., за август 2007 года - 503 402,78 руб.

В соответствии с пунктом 8 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). В силу пункта 6 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в пункте 8 статьи 171 НК РФ, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, между заявителем и ЗАО «Чери Автомобили РУС» были заключены договоры поставки автомобилей № 2006-06-16 от 16.06.2006, № 2006-07-17 от 17.07.2006, в соответствии с которыми установлены отпускные цены на автомобили в долларах США, оплата производится в рублях по курсу Банка России на дату платежа.

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Пунктом 1 статьи 40 НК РФ определено, что для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки.

Если в договоре цена установлена в условных денежных единицах, то подлежащая уплате в рублях сумма за реализованные товары (работы, услуги) определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единицах на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон. Данная норма закреплена в статье 317 ГК РФ.

Из чего следует, что при реализации товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в условных денежных единицах, их цена и соответственно размер налоговой базы может быть определен только в момент, когда осуществляется платеж. При этом цена товара (работы, услуги), исчисленная на дату отгрузки в силу норм статьи 167 НК РФ, не является ценой, которая должна учитываться при исчислении НДС, поскольку это противоречило бы положениям пункта 1 статьи 154 НК РФ - специальным положениям о порядке определения налоговой базы.

В таком случае непризнание налогоплательщиком для целей налогообложения отрицательных суммовых разниц привело бы к нарушению порядка формирования налоговой базы, установленному пунктом 1 статьи 154 НК РФ, в связи с тем, что налоговая база будет сформирована из величины, отличной от стоимости товаров (работ, услуг), исчисленной исходя из цен, определенных сторонами договора.

В соответствии с пунктом 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах.

Как следует из статьи 41 НК РФ, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Следовательно, непризнание для целей налогообложения НДС суммовой разницы привело бы к тому, что налогоплательщиком был бы уплачен налог с суммы, которая не является его экономической выгодой в денежной форме (не может быть признана доходом) - в случае образования отрицательной суммовой разницы. Или наоборот, уплачен налог с суммы, меньшей, чем налогоплательщиком получен доход от реализации товаров (работ, услуг) - в случае образования положительной суммовой разницы.

Поэтому в первом случае такая ситуация ставит в невыгодное положение налогоплательщика, поскольку он заплатит НДС с суммы не полученной им выручки, а реальная ставка НДС для него увеличится. Наоборот, во втором случае такая ситуация неприемлема для бюджета, поскольку он недополучит НДС с суммы превышения выручки налогоплательщика над суммой, указанной в счетах-фактурах.

Поэтому если, по условиям договора, оплата товаров (работ, услуг) производилась покупателем в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (долларах США), сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, должна исчисляться на основании фактически полученной выручки от реализации товаров (работ, услуг), то есть с учетом разницы в цене реализованных товаров (работ, услуг), образовавшейся в связи с изменением курса доллара США по отношению к рублю на день оплаты по сравнению с его курсом на день оказания услуг.

Таким образом, действия налогоплательщика по уменьшению налоговой базы по налогу на добавленную стоимость на отрицательные суммовые разницы и, соответственно, по увеличению налоговой базы на положительные суммовые разницы правомерна.

Налоговый орган при вынесении решения принял возражения налогоплательщика и признал обоснованным учет отрицательных суммовых разниц при исчислении налога на добавленную стоимость за март - декабрь 2006 года и февраль, апрель, май, июль 2007 года.

Заявителем были предоставлена в судебное заседание книга продаж с разбивкой на отрицательные и положительные суммовые разницы.

Как указал Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в пункте 29 Постановления Пленума от 28.02.2001 № 5 «согласно части 1 статьи 53 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основании своих требований и возражений, а в силу статьи 59 этого Кодекса арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном и объективном исследовании имеющихся в деле доказательств. Учитывая изложенное, суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные пунктом 5 статьи 100 НК РФ».

Возражений от налогового органа в отношении отрицательных суммовых разниц по книге продаж и первичных документов, не поступило.

Суд первой инстанции с учетом правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.02.2009 № 9181/08, сопоставив данные налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость, книги продаж, а также первичных документов (счета-фактуры), подтверждающие суммы, отраженные Обществом в налоговых декларациях, пришел к выводу о неправомерности требований налогового органа в части доначисления НДС в размере 718 092,78 руб.

Апелляционный суд поддерживает вывод суда и считает, что у заявителя как поставщика не возникло обязанности по оформлению счет-фактур на сумму положительной суммовой разницы за спорные периоды.

Согласно пунктам 2.4.1, 2.4.2, 2.4.3, 2.4.4 оспариваемого решения, налоговый орган пришел к выводу о занижении налога на добавленную стоимость за июль 2007 года на сумму 757 365 руб., за сентябрь 2007 года – 5 931 252 руб., за октябрь 2007 года – 821 797 руб., за ноябрь 2007 года – 2 517 937 руб.

Суд первой инстанции не согласился с указанным Инспекцией порядком расчета налога.

Апелляционная инстанция поддерживает данный вывод суда.

Основанием для доначисления НДС за спорные периоды явилось несоответствие данных книги продаж данным налоговых деклараций за соответствующие периоды.

В пункте 1 статьи 54 НК РФ установлено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В силу пункта 1 статьи 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 "Налог на добавленную стоимость" в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При этом при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (пункт 2 статьи 153 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, является день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг).

Под понятием "суммовые разницы" понимается разница в цене реализованных товаров (при этом цена определена по договору в долларах США, но оплата производится в рублях), образовавшаяся в связи с изменением курса доллара США по отношению к рублю на день оплаты товара по сравнению с его курсом на день отгрузки.

Цена товара, выраженная в рублях на дату оплаты (осуществления платежа), и рублевый эквивалент цены товара по договорам на момент отгрузки  различны. В связи с изложенным обстоятельством налогоплательщик учел изменение размера предполагаемой выручки от реализованных товаров и произвел корректировку суммы налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате.

Согласно пункту 4 статьи 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Из изложенного следует, что налогоплательщики, утвердившие в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, определяют базу, облагаемую налогом на добавленную стоимость, на день отгрузки с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу.

Поскольку по условиям договоров оплата товара производилась в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (долларах США), сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, должна исчисляться на основании фактически полученной выручки от реализации товара, то есть с учетом разницы в цене реализованных товаров, образовавшейся в связи с изменением курса доллара США по отношению к рублю на день оплаты товара по сравнению с его курсом на день отгрузки товара.

Налогоплательщик, утвердивший в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки, вправе учесть «суммовые разницы» при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, в том числе путем уменьшения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость на сумму «отрицательных суммовых разниц», образовавшихся в связи с изменением курса доллара США по отношению к рублю на день оплаты товара по сравнению с его курсом на день отгрузки (оказания услуг).

Судом первой инстанции установлено, что Инспекцией при определении налоговой базы не учтены «отрицательные суммовые разницы». К представленным в подтверждение «отрицательных суммовых разниц» первичным документам за июль, сентябрь, октябрь 2007 года, у налогового органа претензий не имеется.

Судом первой инстанции также установлено, что налогоплательщиком была неверно отражена сумма авансовых платежей – 20 977 843 руб. По счету 62 НДС за период с 01.11.2007 по 30.11.2007 сумма авансовых платежей составила                            11 837 769,10 руб., а сумма отрицательных курсовых разниц от суммы реализации 905 236 866 руб. составила 8 506 633,23 руб., которая подтверждена первичными документами и не была учтена налоговым органом.

Не оспаривая то, что отрицательные суммовые разницы налоговым органом не учитывались, Инспекция указала, что в первоначально представленной книге продаж сумма отрицательных разниц составила 4 103 821 руб., тогда как в книге, представленной дополнительно и которая не была предметом проверки, сумма отрицательных разниц составила 8 506 633 руб., заявитель также не заявлял об изменении суммы авансовых платежей.

Суд первой инстанции правомерно отметил, что данные обстоятельства не могут служить основанием для доначисления НДС.

Фактически налоговый орган, проанализировав цифровые показатели книги продаж и налоговой декларации путем арифметических действий, результатом которых явилась суммовая разница между данными книги продаж и данными налоговых деклараций за указанные периоды, умноженная впоследствии Инспекцией на налоговую ставку.

Суд первой инстанции путем сопоставления данных налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость, книги продаж, а также первичных документов (счета-фактуры), подтверждающие суммы, отраженные Обществом в налоговых декларациях с учетом отрицательных суммовых разниц пришел к выводу о неправомерности вывода налогового органа о занижении налога на добавленную стоимость за июль 2007 года на сумму 757 365 руб., за сентябрь 2007 года –                       5 931 252 руб., за октябрь 2007 года – 821 797 руб., за ноябрь 2007 года – 2 517 937 руб.

При таких обстоятельствах у Инспекции отсутствовали основания для доначисления Обществу налога на добавленную стоимость, пеней и привлечения общества к налоговой ответственности в виде наложения штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Калининградской области от 27.05.2009 по делу № А21-9813/2008 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

И.А. Дмитриева

Судьи

М.В. Будылева

 А.С. Тимошенко