Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.10.2009 по делу n А32-3171/2008. Изменить решение

6 статьи 100 Кодекса. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

При этом по требованиям пункта 2 статьи 101 Кодекса (в действующей редакции) руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Таким образом, закон прямо устанавливает обязанность налогового органа известить налогоплательщика о рассмотрении материалов проверки вне зависимости от того, представил он письменные возражения по акту или нет.

Пункт 6 статьи 101 Кодекса установлено, что в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

Данная норма права в совокупности с положениями пункта 4 статьи 101 Кодекса, согласно которому при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка, позволяет сделать вывод о том, что результаты дополнительных мероприятий налогового контроля являются неотъемлемой частью материалов налоговой проверки.

Поскольку налогоплательщик вправе присутствовать при рассмотрении материалов проверки, то лишение лица, в отношении которого проводилась выездная проверка, права участвовать при исследовании дополнительных доказательств, в частности, полученных в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, противоречит закону.

Пункт 14 статьи 101 Кодекса предусматривает, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения (пункт 14 статьи 101 Кодекса).

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.02.2008 N 12566/07 указано, что необеспечение лицу, в отношении которого проводится налоговая проверка, возможности участвовать в процессе рассмотрения ее материалов лично и (или) через своего представителя, является основанием для признания решения незаконным.

Судебной коллегией установлен факт рассмотрения налоговой инспекцией материалов выездной налоговой проверки с учетом проведенных дополнительных мероприятий в отсутствие налогоплательщика, не извещенного надлежащим образом о времени и месте их рассмотрения.

Из материалов дела следует, что по результатам проведенной выездной проверки был составлен акт № 17-2034–дсп от 13.09.2007г., в котором зафиксированы нарушения налогового законодательства при исчислении УСН, НДС, ЕСН, НДФЛ за проверяемые периоды.

Предпринимателем в налоговый орган были поданы возражения на акт выездной налоговой проверки от 04.10.2007г. (т. 33 л.д. 131).

Уведомлением от 09.10.2007 (т. 33 л.л. 151) предприниматель вызывался для рассмотрения материалов выездной налоговой проверки на 18.10.2007.

Указанное уведомление получено лично предпринимателем, о чем имеется ее подпись на уведомлении, и предпринимателем не оспаривалось.

18.10.07 в присутствии предпринимателя были рассмотрены материалы выездной налоговой проверки предпринимателя с представленными возражениями и дополнительными документами, о чем составлен протокол от 18.10.07 рассмотрения материалов налоговой проверки. (т. 21 л.д. 62)

Заместителем начальника инспекции предоставлено предпринимателю дополнительное время для предоставления документов, предложено представить документы до 10.00 19.10.07г. в канцелярию инспекции.

19.10.07г. на основании протокола рассмотрения материалов налоговой проверки от 18.10.07г. предпринимателем с сопроводительным письмом, на котором имеется отметка налогового органа о принятии, представлены копии договоров займа, дополнение к возражению на акт налоговой проверки. Кроме того, предприниматель сообщила, что в связи с тем, что документы за 2004г. и часть документов за 2005г. у нее были похищены, о чем документально подтверждено в её возражениях на акт выездной налоговой проверки от 04.10.07г., а инспекцией затребованы договоры займа лишь 18.10.07г., времени на восстановление документов до 10.00 18.10.07г. недостаточно. Предприниматель указала, что обязуется предоставить оставшиеся договоры займа до 01.11.07г. (т. 21 л.д. 61) 

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки 22.10.2007 налоговым органом вынесено решение № 17-1243/1 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля для определения достоверности происхождения заемных средств, полученных ИП Шигановой Л.И. в 2004-2006г., влияющих на определение налоговой базы (т. 33 л.д. 154)

Справка или акт по результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля инспекцией не составлялась.

Результаты дополнительных мероприятий налогового контроля, проведенных налоговой инспекцией, в виде отдельного письменного документа не оформлялись и предпринимателю не направлялись.

Налоговый кодекс Российской Федерации не предусматривает способ оформления дополнительных мероприятий налогового контроля, однако судебная коллегия считает, что поскольку после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля установлены новые обстоятельства, то данные мероприятия должны были быть оформлены в виде дополнения к акту выездной налоговой проверки, или справкой по результатам дополнительных мероприятий, которые необходимо вручить налогоплательщику или направить ему надлежащим образом в целях предоставления возможности представить объяснения, возражения. 

Уведомлением №17-2139 от 13.11.2007 предприниматель вызывался инспекцией для рассмотрения материалов выездной налоговой проверки на 22.11.2007 на 10 час. 00 мин.

Из материалов дела следует, что в подтверждение извещения предпринимателя о рассмотрении материалов выездной налоговой проверки инспекцией представлено уведомление №17-2139 от 13.11.07г. и указано, что указанное уведомление получено предпринимателем 22.11.07г. в 08.35, что подтверждено почтовым уведомлением №53522 и ответом заместителя начальника почтамта И.В. Сухина от 26.11.07г. за №2326.1/1409/1, из которого следует, что заказное письмо с простым уведомлением квитанция №53522 от 15.11.07г. адресом: 350 063 г. Краснодар, ул. Гудимы, 28, к. 61, на имя Шигановой Л.И. поступило в 63 отделение почтовой связи 17.11.07г. и в тот же день было доставлено по указанному выше адресу. По причине отсутствия адресата дома, извещение на получение вышеуказанного письма опущено в почтовый ящик, а письмо сдано на кассу 63 отделения почтовой связи. Вторичные извещения выписывались согласно почтовым правил 19.11.07г. и 21.11.07г. и опускались в почтовый ящик кв. 61 по ул. Гудимы, 28. Указанное заказное письмо было получено адресатом 22.11.07г. в 08.35. (т. 33 л.д. 159).

22.11.07г. инспекцией составлен протокол рассмотрения материалов налоговой проверки, из которого следует, что инспекцией объявлялся перерыв с целью установления факта уведомления предпринимателя о времени и месте рассмотрения материалов проверки. Из полученного ответа 63-го ОПС г. Краснодара следует, что о времени и месте рассмотрения материалов проверки предприниматель уведомлена надлежащим образом. После перерыва рассмотрение материалов проверки продолжено.

Предприниматель утверждает, что уведомление №53522 получено ей 22.11.07г. в 13 час. 00 мин, что следует из приложения к протоколу судебного заседания от 30.09.09г.

Судебная коллегия считает, что значащееся в указанном ответе время получения уведомления налогоплательщиком, а именно, 08-35  22.11.07г., не свидетельствует о надлежащем и заблаговременном уведомлении налогоплательщика, учитывая, что на ее иждивении по состоянию на 22.11.07г. находился 6-ти месячный ребенок – Шиганов Р.Р., рожденный 06.05.07г., что подтверждено свидетельством о рождении №534202 от 10.03.09г.

Кроме того, согласно почтового штемпеля обратной стороны указанного уведомления имеется дата возвращения уведомления в налоговый орган – 24.11.07г.

Письмо почты, на которое ссылается инспекция, датировано 26.11.07г.

Таким образом, налоговая инспекция по состоянию на 22.11.07г. не располагала сведениями о надлежащем и заблаговременном извещении предпринимателя о рассмотрения материалов выездной налоговой проверки.

Согласно ответа заместителя директора УФПС Краснодарского края – Филиал ФГУП «Почта России» Бабак Е.В. на запрос представителя предпринимателя (т. 34 л.д. 54), проверкой, проведенной относительно подтверждения подлинности ответа по розыску почтового отправления №53522 от 15.11.07г. установлено, что документы, подтверждающие факт отправки и вручения указанного заказного почтового отправления уничтожены по причине истечения срока их хранения. Проверка книг регистрации входящих и исходящих писем показала, что запрос ИФНС России №3 от 22.11.09г. №17-24/2215л в Краснодарский почтамт не поступал и ответ от 26.11.07г. № 23.26.1/1409/1 Краснодарским почтамтом не направлялся. Кроме того, И.В. Сухин являлся заместителем начальника по технологиям и в его компетенцию не входило подписывать документы, относящиеся к эксплуатационной деятельности предприятия. Относительно определения точного времени вручения заказного письма указано, что при отражении операции вручения с использованием вычислительной техники непосредственно в отделении почтовой связи получателю выдается квитанция, в которой указывается не только дата, но и время получения отправления. При выдаче почтового отправления на дому время вручения не фиксируется, так как это не предусмотрено нормативными документами.      

Судебной коллегией в целях устранения имеющихся в материалах дела противоречий направлено определение об истребовании доказательств на УФПС Краснодарского края – Филиал ФГУП «Почта России».

Директором УФПС Краснодарского края – Филиал ФГУП «Почта России» Осенчаковым Г.Б. во исполнение указанного определения направлены заверенные надлежащим образом копии истребуемых документов: извещение №12906 о вручении заказного письма с простым уведомлением, выписки из журнала регистрации входящих документов за период с 21.01.07г. по 26.11.07г., выписки из книги исходящей корреспонденции за период с 22.11.07г. по 27.11.07г., копия письма от 18.08.09г., справка о том, что Сухин И.В. работал в должности заместителя Краснодарского почтамта с 01.05.04г. по 01.09.08г. (приказ об увольнении №2113-лс от 28.08.08г.), справка о том, что Филатова Т.В. работает в УФПС Краснодарского края – Филиал ФГУП «Почта России» с 09.06.08г. по настоящее время.

Из указанных первичных документов, а именно книги регистрации входящих и исходящих писем следует, что запрос ИФНС России №3 от 22.11.09г. №17-24/2215л в Краснодарский почтамт не поступал и ответ от 26.11.07г. № 23.26.1/1409/1 Краснодарским почтамтом не направлялся.

Таким образом, ответ заместителя начальника почтамта И.В. Сухина от 26.11.07г. за №2326.1/1409/1 является недопустимым доказательством, поскольку противоречит материалам дела и имеющимся достоверным доказательствам.

Следовательно, надлежащих доказательств своевременного получения предпринимателем указанной заказной корреспонденции, позволяющей налогоплательщику использовать свое право на участие в рассмотрении материалов проверки, в том числе с учетом дополнительных мероприятий налогового контроля, инспекцией не представлено.

В постановлениях ФАС СКО по делу А53-5840/2008-С5-47 от 28.07.09г. и от 13.03.09г. судом кассационной инстанции сформирована позиция, согласно которой подлежит исследованию вопрос о том, какие доказательства о надлежащем извещении предпринимателя о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки имелись у налоговой инспекции на дату принятия оспариваемого решения.

После дополнительных мероприятий налогового контроля инспекция рассмотрела материалы проверки в отсутствие предпринимателя не обладая доказательством надлежащего извещения налогоплательщика о дне и времени рассмотрения материалов проверки.

Материалы дела свидетельствует о ненадлежащем извещении предпринимателя о времени и месте рассмотрения материалов выездной налоговой проверки с учетом дополнительных мероприятий.

Поскольку налогоплательщик вправе присутствовать при рассмотрении материалов проверки, то лишение лица, в отношении которого проводилась выездная проверка, права участвовать при исследовании дополнительных доказательств, в частности, полученных в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, противоречит закону.

Судебная коллегия пришла к выводу о том, что налоговым органом нарушены существенные условия процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, что является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения (пункт 14 статьи 101 Кодекса).

Указанные обстоятельства в силу пунктов 1, 2, 4, 6 статьи 101 Кодекса свидетельствуют о несоблюдении налоговым органом порядка производства по делу о налоговом правонарушении и существенном нарушении прав налогоплательщика.

По смыслу нормы абзаца второго пункта 14 статьи 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является безусловным основанием для отмены решения налогового органа.

При таких обстоятельствах, решение ИФНС России №3 по г. Краснодару от 28.11.07г. №17-24/014028 в части взыскания штрафных санкций, предусмотренных подпунктами 1-44, 45-48, 50-94 пункта 2 решения в полном объеме; взыскания штрафных санкций за неуплату НДФЛ за 2004г., предусмотренной