Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.01.2014 по делу n А53-9683/2013. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию. При этом, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, должна составлять не менее 70 процентов.

Как следует из материалов дела, ИП Катрамышева Е.В. заключила договоры подряда по производству семян сельскохозяйственных культур (подсолнечника, кукурузы, ячменя озимого) со следующими контрагентами: СПК «АФ Новобатайская», ЗАО «Краснокутское», ЗАО «Колос Приазовья», ИП Васильсввым М.К., КФХ «Горизонт», ЗАО «Морозовское».

В соответствии с условиями договоров заказчик (ИП Картамышева Е.В.) поручает подрядчику осуществить производство семян сельскохозяйственных культур; заказчик обязан передать подрядчику без оплаты семена на основании Договора и накладной; закрепить за хозяйством своего специалиста с целью непосредственного участия в контроле технологии выращивания семенного материала, осуществления авторского контроля, определения сроков уборки урожая; принять семенной материал с семенного участка только в соответствии с ГОСТом и вывезти его своим транспортом на элеватор. Подрядчик обязан предоставить севооборотный земельный участок для размещения на нем участка выращивания, под контролем специалистов заказчика проводить посев участка выращивания, обеспечить высокий уровень агротехники, провести сортовые прополки, обеспечить высококачественную уборку, обеспечить охрану семенного посева и сохранность семенного материала в период уборки и хранения до передачи заказчику.

По условиям договоров подрядчик передает заказчику после уборки 100 процентов выращенного семенного материала. После очистки и подработки семенного материала заказчик возвращает 50 либо 60 процентов полученных семян подрядчику в качестве оплаты за услуги, оказанные заказчику при выращивании семян.

Оспаривая решение налогового органа, ИП Картамышева Е.В. сослалась на то, что заключенные ею с сельхозпроизводителями договоры являются договорами о совместной деятельности, в рамках исполнения договоров о совместной деятельности фактически она осуществляла работы по производству сельскохозяйственной продукции. Суд первой инстанции признал доводы налогоплательщика обоснованными.

Суд указал, что положения главы 26.1 Кодекса не исключают возможность применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей в случае, если выполнение работ на отдельных этапах производства сельскохозяйственной продукции осуществляется налогоплательщиком с привлечением иных организаций путем заключения с ними договоров подряда, возмездного оказания услуг либо договоров о совместной деятельности.

ИП Картамышева Е.В. полагает, что доход, полученный от реализации сельскохозяйственной продукции, произведенной в рамках совместной деятельности, правомерно учтен ее при определении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу. При этом, налогоплательщик сослался на правовую позицию, определенную в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.12.2010 N 9534/10 по делу N А57-24991/2009.           Исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.12.2010 N 9534/10 по делу N А57-24991/2009 не является прецедентом при разрешении настоящего спора, поскольку по указанному делу  установлены иные фактические обстоятельства, влияющие на правовую оценку спорных правоотношений. В частности, установлено, что в соответствии с условиями договоров каждая из сторон с использованием собственных ресурсов выполняла определенный этап производства продукции.

Применительно к рассматриваемому спору такие обстоятельства судом не установлены, напротив, имеющимся в деле доказательства свидетельствуют о том, что ИП Картамышева Е.В. не имела соответствующих ресурсов и не участвовала в процессе производства сельхозпродукции.

Исследовав договоры, заключенные ИП Картамышевой Е.В. с сельхозпроизводителями, апелляционный суд пришел к выводу, что они не соответствуют положениям главы 25 Гражданского кодекса Российской Федерации и по своей правовой природе не являются договорами простого товарищества (о совместной деятельности), что в силу пункта 2 статьи 346.2 Кодекса исключает право предпринимателя на применение ЕСХН, поскольку доход от реализации приобретенной продукции не может быть учтен в качестве дохода от реализации произведенной сельхозпродукции.

Налоговым органом установлено, что для всех подрядчиков выращивание  зерновых, технических и прочих сельскохозяйственных культур является основным видом деятельности; подрядчики имеют в собственности или в аренде земли сельскохозяйственного назначения; подрядчикам на праве собственности принадлежит спецтехника, необходимая для осуществления деятельности по производству сельскохозяйственных культур, сельскохозяйственные организации имеют штат сотрудников для выполнения работ по производству сельхозкультур.

СПК "АФ Новобатайская " ИНН 611 3000154, КФХ «Горизонт» ИННИ 6106000330, ЗАО «Морозовское» ИНН6121001970 применяют специальный налоговый режим и уплачивают единый сельскохозяйственный налог. ЗАО «Колос Приазовья» ИНН 610135480, ЗАО "Краснокутское" ИНН 6106000812 являются сельскохозяйственными предприятиями и уплачивают налоги по общей системе налогообложения, ИП Васильев М.К. ИНН 615003089009  применяет специальный налоговый режим – УСН.

Из обстоятельств дела следует, что ЗАО «Колос Приазовья», ЗАО «Краснокутское» реализовали ИП Картамышевой Е.В. продукцию собственного производства на основании счетов-фактур, где выделен НДС по налоговой ставке 10 %.

Инспекцией установлено, что ИП Картамышева Е.В. осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно, без привлечения наемных работников. ИП Картамышева Е.В. не предоставляла справки по форме 2-НДФЛ на работников за проверяемый период. Так же ИП Картамышева Е.В. пояснила, что занимается предпринимательской деятельностью в свободное от основной работы время и в выходные дни.  Юридические лица, с которыми заключены договоры, территориально располагаются на расстоянии 100 км от г. Ростова-на-Дону. Таким образом, осуществлять какие-либо работы, кроме рекомендаций, связанных с выращиванием сельскохозяйственных культур, ИП Картамышеыва Е.В. не имела возможности.

Кроме того, предприниматель не предоставила на проверку документы, свидетельствующие о понесенных ею затратах по подготовке почвы к посеву семян; по посеву семян; по уходу за посевами; по сохранности посевов; по уборке урожая; по приобретению либо найму сельскохозяйственной техники для осуществления технологического цикла производства сельскохозяйственных культур; по приобретению горюче-смазочных материалов для сельскохозяйственной техники; по приобретению удобрений; по приобретению средств защиты растений; по найму рабочей силы для проведения сельскохозяйственных работ и т.д.

Основным местом работы предпринимателя в проверяемом периоде являлось Государственное научное учреждение Донская опытная станция им. Л.А. Жданова Всероссийского научно-исследовательского института масличных культур им. B.C. Пустовойта Российской академии сельскохозяйственных наук, где она занимала должность заведующей лабораторией мелкосеменных масличных культур.

Согласно ответу Главного Управления Федеральной Регистрационной Службы по Ростовской области Картамышевой Е.В. принадлежат следующие объекты:

- земельный участок (земли населенных пунктов) площадью 3 928 кв. м, адрес объекта: п. Опорный, ул. Молодежная, участок № 9, общая долевая собственность: 1/2 (договор купли-продажи земельного участка от 05.12.2006).

На основании свидетельства о праве на наследство по завещанию от 24.09.2011 предприниматель с 2011 года имеет в собственности следующие земельные участки:

земельный участок (земли сельскохозяйственного назначения - для ведения садоводства) - 1000 кв. м; адрес объекта: Ростовская область, Азовский район, садоводческое товарищество «Надсжда-6», участок № 10 (дата государственной регистрации права собственности - 29.12.2011);

земельный участок (земли сельскохозяйственного назначения - для ведения садоводства) - 500 кв. м; адрес объекта: Ростовская область, Азовский район, садоводческое товарищество «Надсжда-6», участок № 10А (дата государственной регистрации права собственности - 29.12.2011).

Суд апелляционной инстанции считает обоснованным довод инспекции о том, что площадь земельных участков, принадлежащих налогоплательщику в проверяемом периоде (3 928 кв. м), а также их назначение – использование для ведения садоводства, не позволяет получить доход от производства сельскохозяйственных культур, заявленный предпринимателем в налоговых декларациях по ЕСХН за 2009 - 2010 годы в сумме 13 921 288 руб.

Из анализа договоров, заключенных ИП Картамышевой Е.В. с сельхозпроизводителями, следует, что предметом договоров является обязательство юридических лиц перед ИП Картамашевой Е.В. по осуществлению производства сельскохозяйственной продукции на своих земельных угодьях, своими трудовыми силами, сельскохозяйственной техникой, обеспечение сохранности выращенного урожая.

Межрайонной ИФНС России № 25 по Ростовской области были направлены поручения о допросе руководителей юридических лиц по вопросу исполнения последними договоров, заключенных с ИП Картамышевой Е.В.

Согласно объяснениям руководителя ЗАО «Краснокутское» Лисицкого В.А.  в 2009 – 2010 годах ИП Картамышева Е.В. оказывала организации консультационные услуги, осуществляла поставку семян кукурузы и подсолнечника. Акты приемки передачи выполненных работ не подписывались.

Согласно объяснениям главы Крестьянско-фермерского хозяйства «Горизонт» Рябущенко В.Н. в 2010 году КФХ «Горизонт» вырастило семенной материал кукурузы «Донская высокорослая», что подтверждается актом приема-передачи №5 от 18.04.2011. ИП Картамышева Е.В. осуществляла консультационные услуги устно в 2010 году без оплаты. Данные услуги были оказаны при посеве кукурузы, предпринимателем осуществлялся контроль за технологией высадки и последующих обработках посевов, брались апробации, осуществлялась проверка на болезни.

ИП Васильев М.К. дал объяснения, согласно которым ИП Картамышева Е.В. давала рекомендации по внесению удобрений, гербицидов. Предметом договорных отношений являлись консультационные услуги, предоставление семян, осуществление контроля за выращиванием сельскохозяйственных культур.

Руководитель СПК «АФ Новобатайская» Михайловский А.Н. дал объяснения, согласно которым ИП Картамышева Е.В. оказывала консультационные услуги по выращиванию сельскохозяйственных культур овса и ячменя. Подписывались акты выполненных работ, предметом которых явилось выполнение консультационных услуг.

Инспекцией получены документы от ЗАО «Морозовское», подтверждающие финансово-хозяйственные отношения с ИП Картамышевой Е.В., в том числе: акт приемки работ № 13 от 22.05.2012, выполненных по договору №4 от 15.04.2010, из которого следует, что предпринимателем выполнены консультационные услуги по выращиванию семян подсолнечника.

Из анализа проведенных опросов руководителей юридических лиц, выполнявших работы по договорам с ИП Картамышевой Е.В., из условий заключенных ею договоров следует, что фактически ИП Картамышева Е.В. не участвовала в технологическом процессе производства сельскохозяйственных культур. Ее функции сводились к обеспечению сельскохозяйственных производителей семенным материалом, в оказании консультационных услуг и последующей реализации с/х продукции. Очистка и подработка семенного материала после уборки урожая осуществлялась сторонней организацией.

Исходя из установленных по делу обстоятельств, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что ИП Картамышева Е.В. не участвовала в процессе производства сельскохозяйственных культур.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.2 Налогового кодекса Российской Федерации сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций или индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов.

Налогоплательщики, самостоятельно не производящие сельскохозяйственную продукцию, а лишь осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку из сельскохозяйственного сырья несобственного производства (вне зависимости от доли дохода от реализации такой продукции в общем объеме полученных ими доходов от реализации товаров (работ, услуг)), не вправе применять систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, поскольку таковыми в смысле главы 26.1 Кодекса не являются.

Поэтому для отнесения налогоплательщика к категории сельскохозяйственного товаропроизводителя в целях главы 26.1 Кодекса имеет значение факт производства им сельскохозяйственной продукции, а также то  обстоятельство, что доля дохода от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную им из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов от общего дохода от реализации товаров (работ, услуг)., в том числе, от дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной им из сельскохозяйственного сырья несобственного производства.

Право на применение специального налогового режима в виде единого сельскохозяйственного налога должен обосновать налогоплательщик.

В рассматриваемом деле ИП Картамышева Е.В. не представила доказательства и не обосновала, что является сельскохозяйственным товаропроизводителем, а, следовательно, не имеет права на применение специального налогового режима в виде уплаты единого сельскохозяйственного налога.

Правовая позиция по рассматриваемому спору определена Постановлением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.03.2010 № 16377/09, Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 05.04.2012 по делу А32-1116/2011. 

Принимая во внимание установленные по делу обстоятельства и их правовую оценку, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что инспекция обоснованно доначислила ИП Картамышевой Е.В. налоги по общей системе налогообложения, а у суда