Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2014 по делу n А32-11589/2012. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

(лизинга) железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для осуществления международных перевозок» и на ТЭУ, «оказываемые на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки». При этом в целях указанного подпункта к ТЭУ относятся «участие в переговорах по заключению контрактов купли-продажи товаров, оформление документов, прием и выдача грузов, завоз-вывоз грузов, погрузочно-разгрузочные и складские услуги, информационные услуги, подготовка и дополнительное оборудование транспортных средств, услуги по организации страхования грузов, платежно-финансовых услуг, таможенного оформления грузов и транспортных средств, а также разработка и согласование технических условий погрузки и крепления грузов, розыск груза после истечения срока доставки, контроль за соблюдением комплектной отгрузки оборудования, перемаркировка грузов, обслуживание и ремонт универсальных контейнеров грузоотправителей, обслуживание рефрижераторных контейнеров и хранение грузов в складских помещениях экспедитора».

Таким образом, в подпункте 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ в спорном периоде (2 квартал 2011 года) помимо услуг по предоставлению принадлежащего на праве собственности или на праве аренды (в том числе финансовой аренды (лизинга) железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для осуществления международных перевозок было закреплены еще два вида услуг в качестве основания для применения налоговой ставки 0% по НДС - это непосредственно услуги по международной перевозке товаров и ТЭУ, оказываемые на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки. Соответственно, и в первом, и во втором случаях основанием для оказания данных услуг являются отдельные договоры - перевозки и транспортной экспедиции.

В первом случае - договор перевозки, на основании которого «перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату» (статья 785 Гражданского кодекса Российской Федерации, далее - ГК РФ). Однако НК РФ в статье 164 ограничивает возможность применения налоговой ставки 0 процентов только случаями международной перевозки, как указано выше.

Во втором случае - договор транспортной экспедиции, на основании которого «одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента - грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза. Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой». В соответствии с абз.3 п.1 статьи 801 ГК РФ в качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции «может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как получение требующихся для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором». При этом, согласно п.1 статьи 805 ГК РФ, если «из договора транспортной экспедиции не следует, что экспедитор должен исполнить свои обязанности лично, экспедитор вправе привлечь к исполнению своих обязанностей других лиц». Однако НК РФ также ограничивает возможность применения налоговой ставки 0% по НДС только к ТЭУ, оказываемым на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки.

Кроме этого, в пункте 2 статьи 801 ГК РФ законодатель разделил понятия «экспедитор» и «перевозчик», указав, что правила главы 41 ГК РФ распространяются и на случаи, когда в соответствии с договором обязанности экспедитора исполняются перевозчиком.

Необходимо также иметь ввиду, что ГК РФ установлен специальный вид договоров - договоры об организации перевозок (статья 798 ГК РФ). В соответствии с указанной статьей «Перевозчик и грузовладелец при необходимости осуществления систематических перевозок грузов могут заключать долгосрочные договоры об организации перевозок. По договору об организации перевозки грузов перевозчик обязуется в установленные сроки принимать, а грузовладелец - предъявлять к перевозке грузы в обусловленном объеме. В договоре об организации перевозки грузов определяются объемы, сроки и другие условия предоставления транспортных средств и предъявления грузов для перевозки, порядок расчетов, а также иные условия организации перевозки». Заключение подобного договора подчеркивает длительные хозяйственные связи сторон, участниками договоров об организации перевозок являются перевозчик и грузовладелец - лицо, принимающее на себя обязанность систематически предъявлять к перевозке грузы в обусловленном объеме и в обусловленные сроки.

Таким образом, предмет договора транспортной экспедиции и предмет договора организации перевозок не совпадают, но как было отмечено выше, договором транспортной экспедиции могут (а не должны) быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза (абз.2 п.1 статьи 801 ГК РФ).

Буквальное толкование нормы, содержащейся в абз. 5 пп. 2.1 п. 1 статьи 164 НК РФ во взаимосвязи с вышеуказанными нормами ГК РФ, позволяет суду сделать следующие выводы:

1)  в п.1 статьи 164 НК РФ законодатель установил для налогообложения НДС по ставке 0% закрытый перечень работ (услуг) в отношении товаров, ограниченный только необходимостью наличия непосредственной связи таких работ (услуг) с перемещением указанных товаров через таможенную границу Российской Федерации;

2)  в отношении ТЭУ - налогоплательщик вправе применить ставку 0% при оказании таких услуг, если они: оказываются на основании договора транспортной экспедиции и связаны с международной перевозкой товаров, по поводу которых оказывается услуга экспедитором;

3)  если бы законодатель имел в виду иное, то в статье 164 НК РФ было бы указание на ТЭУ по организации международной перевозки, а в п.3.1 статьи 165 НК РФ среди подлежащих предоставлению в налоговый орган документов был бы упомянут договор, заключенный экспедитором «от своего имени или от имени клиентов, на перевозку товара между двумя пунктами, один из которых находится за пределами территории Российской Федерации»

Таким образом, для подтверждения правомерности применения налогоплательщиками-экспедиторами нулевой ставки по НДС до 01.01.2011 года существенное значение имел факт помещения товара, в отношении которого оказывалась услуга под таможенный режим экспорта и вывоза этого товара за пределы Российской Федерации, а после 01.01.2011 года - существенным условием для применения этими же налогоплательщиками нулевой ставки по НДС в отношении ТЭУ является оказание их на основании договора транспортной экспедиции в связи с международной перевозкой товара.

Связь оказанных Заявителем услуг в отношении товаров с их международной перевозкой доказана представленными в материалы настоящего дела документами (ходатайство о приобщении письменных доказательств исх. № НМС -484 от 22.05.2012 г., ИСЗ. № НМС -895 от 16.08.2012г., исх. № НМС-992 от 12.09.2012г.), письменным пояснениям Заявителя исх. № НМС -1335 от 18.10.2013г.).

С учетом вышеизложенного суд первой инстанции правомерно счел обоснованным применение положений главы 41 «Транспортная экспедиция» ГК РФ, Федерального закона от 30 июня 2003 г. «О транспортно-экспедиционной деятельности», далее - Закон № 87-ФЗ, Правил транспортно-экспедиционной деятельности (утв. постановлением Правительства РФ от 8 сентября 2006 г. N 554), далее - Правила и Национального стандарта РФ ГОСТ Р 52298-2004 «Услуги транспортно-экспедиторские. Общие требования» (утв. приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 30 декабря 2004 г. N 148-ст), далее - ГОСТ Р 52298-2004 как правовых норм, регулирующих правоотношения между экспедитором и клиентом (заказчиком ТЭУ).

Как правильно указано налоговым органом в оспариваемых решениях (стр. 25 решения № 1704, стр. 26 решения № 54146) «из предметов договоров и обязанностей исполнителя по договорам следует, что услуги ООО «Новоморснаб», оказанные в целях исполнения заключенных договоров, соответствуют услугам, указанным в п. 3 Национального стандарта РФ ГОСТ Р 52298-2004».

Также судом принимается во внимание вывод налогового органа, изложенный в оспариваемых решениях (стр. 25 решения № 1704, стр. 26 решения № 54146) о соответствии договоров транспортной экспедиции, заключенных налогоплательщиком с заказчиками: «таким образом, инспекция не ставит под сомнение тот факт, что налогоплательщиком оказаны услуги на основании договора транспортной экспедиции, предусмотренного гражданским законодательством».

Исследовав представленные в материалы настоящего дела акты выполненных работ, акты перетарки с указанием номеров вагонов, контейнеров, тоннажа, номеров ГТД, суд первой инстанции сделала правильный вывод о том, что указанные документы подтверждают оказание налогоплательщиком в составе ТЭУ услуг погрузо-разгрузочных, складских, услуг по оформлению документов, подготовке и дополнительному оборудованию транспортных средств, хранению грузов в складских помещениях, как эти услуги определены в п.3.1.2., 3.1.4, 3.1.6., 3.1.10 ГОСТ Р 52298-2004:

1. Договор № 253-2007 от 21.11.2007г. с компанией ЕОБССОТЕ ENTERPRISES. (далее - Заказчик) на ТЭО грузов Заказчика.

Предмет договора: ООО «Новоморснаб» (далее - Экспедитор) обязуется за вознаграждение по поручению и за счет Заказчика организовать перевалку экспортных и импортных грузов Заказчика. Наименование и объем грузов, условия, вид транспорта, стоимость перевалки, экспедиторских услуг согласовывается сторонами на каждую партию груза в приложениях к настоящему договору.

Приложением № 22 от 15.07.2010г. к указанному Договору сторонами согласовано, что Заказчик оплачивает Экспедитору услуги по перевалке экспортного Груза, 9 долларов США за одну тонну Груза брутто. Перевалка экспортного груза включает в себя выгрузку порожнего контейнера с автомашины, прием Груза по ж/д подачу, простой, уборку ж/д вагонов, перетарку Груза из вагонов в контейнеры, погрузку груженного контейнера на автомашину, вывоз груженного контейнера в порт. . В случае вывоза груженного контейнера на терминал ОАО «НУТЭП» сбор порта за оформление автовизита в сумме 5 долларов США за контейнер. В случае необходимости паллетизации груза стоимость паллетизации составит 8 долларов США за 1 тонну. В случае прибытия груза в крытых вагонах парка ОАО «РЖД» или Казахстанской ж/д Заказчик оплачивает дополнительно сбор по промывке вагонов в сумме 6909 рублей РФ за один вагон. В случае отправки собственных вагонов на промывку по указанию собственника, Заказчик оплачивает дополнительно сбор по промывке вагонов в сумме 6607 рублей РФ. Хранение груженного контейнера на терминале (бесплатный период 20 суток) - 0,25 долларов США за одну тонну брутто в сутки.

05.03.2011г. Экспедитором была выставлена счет-фактура № К-00457 на следующие услуги: ТЭО экспортного груза на сумму 31 307,10 долларов США;

05.03.2011 г. Экспедитором и Заказчиком подписан акт выполненных работ (оказанных услуг) по вышеуказанному договору об оказании услуг по ТЭО экспортного груза, в котором также перечислены указанные ниже номера контейнеров, номера ГТД, номера ж/д вагонов/ автомашин, наименование груза, стоимость услуг.

Согласно ж.д. накладных № ЭУ170260, ЭУ294913, ЭУ215559, ЭУ256232, ЭУ132272, ЭУ486662, ЭУ442658, ЭУ524232, ЭУ524153, ЭУ524047, ЭУ293983, ЭУ252968, ЭУ578434, ЭУ366264, ЭУ335307, ЭУ398398, ЭУ481737, ЭУ442923 по ГТД № 10605060/010211/0000133, 10605060/100211/0000171, 10605060/100211/0000176, 10605060/280111/0000113 «КУЧУКСУЛЬФАТ» в адрес ООО «Новоморснаб» прибыл груз «сульфат натрия природный» для переотправки в Соединенные Штаты Америки.

Согласно акта перетарки № Ф16СН1Б-EMES, груз из сорока двух вагонов № 52017498, 52016193, 52421419, 52420924, 52420916, 52421252, 52393097, 52157195, 52697562, 52695189, 52420932, 52040425, 52084241, 28037992, 52919172, 52140290, 52082468, 52392099, 52157856, 52155017, 52150422, 52119120, 52453453, 52128139, 52034006, 52043262, 52041738, 52061835, 52059508, 52439825, 52091436, 52481397, 52165941, 52454671, 52666229, 52388600, 52699386, 52106606, 52381522, 52061512, 52048386, 52017290, был перегружен в девяносто семь контейнеров: ARKU222861. CLHU2124825. ARKU2244922. CRXU3299892. ARKU2270515. ARKU2122478. ARKU2258417. ARKU2256939. ARKU2285897. ARKU2238560. ARKU2242998. ARKU2295215. ARKU2304852. ARKU2282481. CLHU2555740. ARKU2218862. CLHU3355670. ARKU2275899. ARKU2228011. ARKU2244033. ARKU2283512. ARKU2248888. ARKU2308272. TRLU3029793. ARKU2247346. TGHU2865736. CRXU3298598. ARKU2269638. ARKU2304282. ARKU2308210. ARKU2211960. ARKU2280787. ARKU2296802. ARKU2229466. ARKU2312800. ARKU2311912. ARKU2282497. TRLU3018696. ARKU2308375. ARKU2312760. ARKU2242832. ARKU2290980. ARKU2308816. ARKU2209897. ARKU2260456. GETU3023728. ARKU2250416. ARKU2296628. CTMU2022603. YOIU1180213. ARKU2126107. ARKU2299062. ARKU2308420. ARKU2224886. ARKU2215396. GETU0061730. ARKU2276093. ARKU2207071. ARKU2258802, ARKU2307527. GETU3009946. TGHU2972652. ARKU2200647. ARKU2288324. ARKU2217193. ARKU2272251. ARKU2269140. ARKU2261046. GSTU5125794. ARKU2311954. ARKU2254638. CLHU2523677. ARKU2296470. TEXU3842790. ARKU2204608. YOIU1180260. ICOU2042873. FSCU3201190. ARKU2307907. ARKU2268056. ARKU2128562. ARKU2257154. ARKU2279723. ARKU2275040. ARKU2235406. ARKU2265118. ARKU2304810. ARKU2304430. ARKU2306984. ARKU2305437. ARKU2249328. ARKU2291009. ARKU2304180. ARKU2248825. ARKU2300163. ARKU2259120. CRSU1014319.

Согласно акта перетарки № Ф17СН1М-EMES, груз из семи вагонов № 52694551, 52129913, 52121340, 52468147, 52699931, 54589056, 52155793 был перегружен в пятнадцать контейнеров: ARKU2269854, ARKU2205206, ARKU2288535, ARKU2283030, ARKU2214912, ARKU2273833, ARKU2256667, ARKU2210054, ARKU2258891, ARKU2227313, ARKU2269807, ARKU2300219, ARKU2284519, ARKU2279050, ARKU2230235.

Согласно акта перетарки №, Ф15СН1М-EMES, груз из пяти вагонов № 52446986, 52569605, 52016797, 52016292, 52031093, был перегружен в двенадцать контейнеров: ARKU2256266, ARKU2301180, ARKU2308740, ARKU2313134, ARKU2312816, ARKU2208000, ARKU2212801, ARKU2241564, ARKU2264868, ARKU2270710, ARKU2263115, ARKU2266623, который на основании поручений № 8 от 01.03.2011г., № 10 от 03.03.2011г., № 11 от 03.03.2011г. был погружен на судно.

Платежным поручением от 21.03.2011г. от Заказчика поступила оплата Экспедитору в сумме 66,995,67 USD эквивалент