Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.07.2014 по делу n А32-39866/2011. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

налогообложения (пункт 1 статьи 375 НК РФ).

Порядок учета на балансе организаций объектов основных средств регулируется приказом Минфина России № 94н от 31.10.2000 «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению», приказом Минфина России № 26н от 30.03.2001 «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» и приказом Минфина России № 91 н от 13.10.2003  «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств».

Согласно пункту 4 ПБУ 6/01 актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия: объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организации за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; организация не предполагает последующей перепродажи данного объекта; объект способен приносить организации экономические выгоды (доходы) в будущем.

Как разъяснено в пункте 8 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.11.2011 N 148 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации", при рассмотрении споров, связанных с исчислением налоговой базы по налогу на имущество организаций, необходимо иметь в виду, что если конкретное имущество требует доведения до состояния готовности и возможности эксплуатации, такое имущество может учитываться в качестве основного средства и признаваться объектом налогообложения только после осуществления необходимых работ и формирования в установленном порядке первоначальной стоимости с учетом соответствующих расходов.

Выдаваемое на основании статьи 55 Градостроительного кодекса Российской Федерации разрешение на ввод объекта в эксплуатацию само по себе не может рассматриваться в качестве безусловного доказательства, свидетельствующего о доведении строящегося объекта до состояния готовности и возможности его эксплуатации. Этот документ удостоверяет иные характеристики объекта, а именно - его соответствие градостроительному плану земельного участка и проектной документации и выполнение строительства согласно разрешению на строительство.

Из материалов дела следует, что имеются акты приемки объектов капитального строительства ППКД "Карусель-1" и ППКД "Карусель-2" от 16.12.2008, разрешения на их ввод в эксплуатацию от 19.12.2008; в IV квартале 2008 года и I квартале 2009 года обществом получен дохода от их использования в хозяйственной деятельности. Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что объекты капитального строительства ППКД "Карусель-1" и ППКД "Карусель-2" отвечали признакам основных средств и подлежали включению в налогооблагаемую базу по налогу на имущество в IV квартале 2008 года и I квартале 2009 года по общей первоначальной стоимости в размере 1 110 378 184 рублей.

Доказательств, опровергающих данные выводы, обществом не представлено.

Общество не представило доказательств того, что оборудование использовалось после сдачи его в эксплуатацию исключительно в тестовом режиме для определения степени готовности к работе с полной нагрузкой. Налогоплательщик не указал, какими доказательствами подтверждается выполнение обществом работ капитального характера на спорных объектах после составления акта приемки объектов капитального строительства и получения разрешения на ввод в эксплуатацию, входили ли данные работы в перечень необходимых работ, предусмотренных проектной документацией, каким образом данные работы препятствовали нормальной эксплуатации объектов и свидетельствовали о доведении имущества до состояния готовности и возможности его эксплуатации.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что объекты ППКД "Карусель-1" и ППКД "Карусель-2" отвечали понятию «основное средство» и налогоплательщик должен был исчислить и уплатить в бюджет налог на имущество со стоимости этих объектов. 

Как следует из обстоятельств дела, между обществом и налоговой инспекцией существует спор в отношении стоимости спорных объектов в целях исчисления налога на имущество.

Пунктом 2.3.5 Положения по учетной политике для целей бухгалтерского учета закреплено, что если общество несет общие капитальные затраты одновременно для нескольких объектов, то такие затраты учитываются обособленно с выделением отдельной аналитической позиции в рамках первого уровня аналитического учета по счету 08.3 "Строительство объектов основных средств". Общие капитальные затраты распределяются между объектами строительства пропорционально сметной стоимости зданий (сооружений).

В ходе проведения налоговой проверки налоговая инспекция установила, что в 2009 году после инвентаризации общество на основании сметной стоимости объектов, определенной руководителем общества, перераспределило общие капитальные затраты, что отразило в представленных бухгалтерских справках, оборотно-сальдовых ведомостях и других документах.

На основании проведенных контрольных мероприятий налоговая инспекция сделала вывод о том, что общество неправомерно отнесло общие капитальные затраты на иные (кроме ППКД "Карусель-1" и ППКД "Карусель-2") объекты, не имеющие на момент распределения утвержденной проектной организацией сметной стоимости, и тем самым уменьшило первоначальную стоимость ППКД "Карусель-1" и ППКД "Карусель-2" и занизило налог на имущество.

Налоговая инспекция распределила капитальные затраты только между двумя объектами (ППКД "Карусель-1" и ППКД "Карусель-2"), по которым имелась утвержденная проектировщиком сметная стоимость, что повлекло увеличение первоначальной стоимости двух объектов основных средств на 1 592 680 рублей в 2008 году и на 204 543 558 рублей с 01.03.2009 по 31.12.2009 и начисление 1 879 101 рубля 46 копеек налога, соответствующих сумм пени и штрафа.

Правовая оценка указанному доводу налогового органа дана судами при первоначальном рассмотрении дела.

Суды трех инстанции пришли к выводу, что налоговая инспекция безосновательно не приняла использованную обществом методику распределения общекапитальных расходов относительно величины сметной стоимости объектов, определенной расчетным путем. Исходя из фактических обстоятельств дела суды сделали вывод, что общество правомерно использовало сметную стоимость для распределения общекапитальных затрат по всем объектам строительства.

Суды учли, что при выборе и использовании в бухгалтерском учете организации методики распределения общекапитальных расходов общество руководствовалось ПБУ 6/01, Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Министерства Финансов Российской Федерации от 30.12.1993 N 160, Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 2/2008 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство", постановлениями Госстроя Российской Федерации и утвержденной в обществе учетной политикой.

Руководствуясь пунктами 3 и 4 статьи 6 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", пунктом 13 ПБУ 2/2008 "Учет контрактов (договоров) на капитальное строительство", пунктом 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", разъяснениями в письмах Министерства финансов Российской Федерации от 02.05.2012 N 03-03-06/1/214, Управления министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Москве от 17.10.2003 N 26-12/58169, общество закрепило в своей учетной политике порядок распределения общекапитальных затрат пропорционально сметной стоимости строящихся объектов.

Суды подтвердили, что утвержденный порядок распределения общекапитальных расходов применялся в бухгалтерском учете общества систематически и последовательно. Расчеты сметной стоимости строящихся объектов производились экономической службой заявителя. Сводные сметные расчеты имеются по всем построенным и введенным в эксплуатацию объектам. В целях распределения общекапитальных расходов в бухгалтерском учете использовалась сметная стоимость, полученная расчетным путем и утвержденная приказом руководителя общества.

Смысл распределения любых видов затрат, в том числе и общекапитальных, в бухгалтерском учете организаций заключается в следующем: расходы, которые в отчетном периоде невозможно однозначно отнести к какому-либо одному строящемуся объекту, накапливаются и распределяются между объектами пропорционально выбранному показателю, закрепленному в учетной политике организации. Если в отчетном периоде прямые расходы, приходящиеся на какой-либо объект, будут равны нулю, то распределение части общекапитальных расходов на такой объект не произойдет, что в свою очередь, будет противоречить самой сути принципа распределения расходов: равномерно, последовательно и объективно формировать в бухгалтерском учете организации стоимость строящихся объектов. Выбранная обществом методика распределения общехозяйственных расходов позволила включить общекапитальные расходы в стоимость всех объектов, к строительству которых налогоплательщик приступил.

Законодательство содержит методику определения сметной стоимости объектов и порядок формирования сводного сметного расчета, а не момент времени или событие, при наступлении которых у организации появляется обязанность утвердить сводный сметный расчет. По всем построенным и введенным объектам общество имеет сводные сметные расчеты, а до их составления пользовалось величиной сметной стоимости, определенной расчетным путем и утвержденной приказом руководителя общества, что не противоречит действующим нормативным актам.

Выводы суда первой и апелляционной инстанции по данному эпизоду признаны обоснованными Федеральным арбитражным судом Северо-Кавказского округа, а потому у суда первой инстанции, вопреки доводам апелляционной жалобы Межрайонной ИФНС России № 7 по Краснодарскому краю, не имелось оснований для повторной оценки указанных инспекцией обстоятельств.    

Принимая во внимание, что спор о стоимости объектов основных средств был разрешен при  первоначальном рассмотрении дела в суде, учитывая выводы суда первой инстанции в отношении того, что спорные объекты являлись основными средствами и их стоимость подлежала включению в налогооблагаемую базу при исчислении налога на имущество за 2008 и 2009 год, суд первой инстанции правомерно предложит обществу произвести расчет налога на имущество с учетом выводов суда по рассматриваемому делу и исключения доначислений, признанных незаконными (по макету и распределению капитальных затрат), а также с учетом амортизации в 1 квартале 2009 г.

Согласно расчету, который не опровергнут налоговым органом, и произведен обществом с учетом стоимости объектов недвижимости, которая определена в результате перераспределения общехозяйственных расходов,  

В 2008 году среднегодовая стоимость имущества составила 960 488 708 руб., остаточная стоимость ППКД «Карусель-1» и ППКД «Карусель-2» - на 01.01.2009 составила 910 757 560 руб., указанная сумма соответствует данным бухгалтерского учета (оборотно-сальдовые ведомость по счету 08.3), сумма налога за 2008 г. – 2 122 752 руб.

в 2009 году среднегодовая стоимость имущества составила 1 005 574 566 руб., сумма налога за 2009 г. – 22 122 640 руб.

Налоговый орган доначислил налог на имущество в сумме 9 601 573 руб., в том числе: за 2008 г. - 1 895 727 руб., за 2009 г. - 7 709 846 руб., штраф в сумме 1 920 314 руб., пени в сумме 529 570 руб.

В сумме налога за 2009 г. допущена арифметическая ошибка, что инспекцией не оспаривается. Фактически доначисленная сумма налога составила 7 705 846 руб.

По спорному эпизоду ППКД «Карусель-1» и ППКД «Карусель-2» доначисления составляют за 2008 г. – 1 532 950 руб., за 1 квартал 2009 г. – 3 065 902 руб., всего – 4 598 852 руб.

Основания для доначисления по другим эпизодам признаны ранее судом незаконными и в этой части решение суда первой инстанции вступило в законную силу.

Поскольку заявителем не представлены доказательства того, что ППКД «Карусель-1» и ППКД «Карусель-2» не являлись объектами основных средств, инспекция правомерно доначислила обществу налог на имущество за 2008 г. в сумме 1 532 950 руб., а в 2009 г. - в сумме 2 964 399 руб. (22 122 640 руб. – 19 158 241 руб.), всего – 4 497 349 руб., соответствующие пени и штраф в размере 899 469,8 руб.

Судом обоснованно принят во внимание произведенный обществом расчет суммы налога, учитывающий выводы суда по ранее рассмотренным эпизодам, а также начисление обществом амортизации, на возможность чего инспекцией указано на странице 32 оспариваемого решения (т. 16 л.д. 52).

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно признал недействительным решение инспекции от 30.08.2011 № 20-29/42 в части доначисления налога на имущество в размере 3 208 497 руб. (7 705 846 руб. – 4 497 349 руб.), соответствующих пени, штрафа в размере 641 699,2 руб.

В остальной части суд правомерно отказал заявителю в удовлетворении требования, ввиду отсутствия к тому законных оснований.

В апелляционной жалобе общество заявило довод о том, что суд первой инстанции не дал правовую оценку тому обстоятельству, что инспекцией неправомерно повторно доначислен налог на имущество за 2008 и 2009 годы, поскольку налогоплательщиком уплачен налог на имущество организаций за 2008 год в размере 2 114 892 руб., за 1 квартал 2009 года – в размере 3 276 788 руб.

Вопреки доводам апелляционной жалобы, суд первой инстанции дал надлежащую правовую оценку указанному доводу, отклонив его, как  не имеющий правовых оснований.

Как установлено судом, после проведения камеральных налоговых проверок налоговых деклараций по налогу на имущество за 2008 и 2009 годы и принятия арбитражным судом Краснодарского края решений по результатам судебной проверки обоснованности решений инспекции, принятых по итогам камеральных налоговых проверок, обществом поданы уточненные налоговые декларации за соответствующие налоговые периоды.

Уточненная декларация - это новая декларация, так как в ней изложены другие показатели, отличные от тех, которые изложены в первоначальной декларации.

Следовательно, при представлении в инспекцию уточненной декларации в карточке лицевого счета (КЛС) предыдущие начисления аннулируются и вносятся новые, соответствующие начислениям, указанным в уточненной декларации.

Как обоснованно указал суд первой инстанции, представление уточненных декларации по налогу на имущество за 2008 - 2009 годы повлекло за собой снятие начислений по решениям, принятым по итогам первоначально представленных деклараций, а в карточку лицевого счета внесены новые начисления налога, соответствующие тем, которые указаны