Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.03.2014 по делу n А22-859/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда полностью и принять по делу новый судебный акт

- 32491)от 29.05.2009 №5 на сумму 75 989 руб., от 25.06.2009 №11 на сумму 6651 руб., №10 на сумму 60778 руб., №9 на сумму 16577 руб., № 8 на сумму 20513 руб. Акты подписаны от лица Заказчика - начальником отдела Дирекции «Стройзаказчик» Горбаневым В.К., со стороны Подрядчика генеральным директором РГУП «Яшалтинское ДУ» Рерих Я.А. (л.д. 88-89,97,95-96,93-94,91-92 том 8);

- счет- фактура от 29.05.2009 № 57 на сумму 89 667 руб., в том числе выделен НДС в размере 13 678 руб., счет- фактура от 25.06.2009 № 61 на сумму 123 333 руб., в том числе выделен НДС в размере 18814 рублей (л.д. 32,36 том 8);

- оплата произведена Заказчиком на расчетный счет Подрядчика платежными поручениями от 03.06.2009 № 942 на сумму 289 667 руб., от 30.06.2009 № 940 на сумму 58 705 рублей (л.д. 77-78 том 8).

РГУП «Яшалтинское ДУ» не оспаривает факт заключения Госконтракта от 12.05.2009 № 79 с Агентством, составления Актов выполненных работ (формы 2-КС), выставление счетов-фактур, а также получение денежных средств от Заказчика за выполненные работы по Госконтракту.

В ходе выездной проверки рассмотрены представленные первичные документы, Главная книга за 2009 год, книга продаж за 2009 год, на основании чего Инспекцией сделан вывод о не включении в состав полученного дохода за 2009 год выручки от реализации работ (услуг) Агентству - Заказчику по Госконтракту от 12.05.2009 № 79 в размере 180 508 руб. всего, в том числе за май 2009 - 75 989 руб., за июнь 2009 - 104 519 рублей.

Согласно ст. 526 ГК РФ по государственному или муниципальному контракту на поставку товаров для государственных или муниципальных нужд (далее государственный или муниципальный контракт) поставщик (исполнитель) обязуется передать товары государственному или муниципальному заказчику либо по его указанию иному лицу, а государственный или муниципальный заказчик обязуется обеспечить оплату поставленных товаров.

В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21 июля 2005 г. N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" под государственным или муниципальным контрактом понимается договор, заключенный заказчиком от имени Российской Федерации, субъекта Российской Федерации или муниципального образования в целях обеспечения государственных или муниципальных нужд.

Суд первой инстанции не обоснованно придает Госконтракту от 12.05.2009 №79 форму агентского договора, посчитав, что РГУП «Яшалтинское ДУ» не должно регистрировать выставленные счета-фактуры в адрес Агентства, так как работы выполнены Городовиковским ДУ по договору подряда от 15.05.2009 № 6 (л.д. 23-30 том 4), заключенному между РГУП «Яшалтинское ДУ» и Городовиковское ДУ.

При этом, договор подряда от 15.05.2009 № 6 не содержит ссылок на Госконтракт от 12.05.2009 №79, не согласован с «Заказчиком» - Агентством. Кроме того, в пункте 4.1.раздела 4 договора подряда от 15.05.2009 №6 указано, что Заказчиком является РГУП «Яшалтинское ДУ», которое осуществляет финансирование и оплату работ в соответствии с лимитами бюджетных обязательств на текущий финансовый год, доведенными Заказчику главным распорядителем средств Республиканского бюджета Министерством финансов Республики Калмыкия.

Кроме того, Городовиковское ДУ не является правопреемником РГУП «Яшалтинское ДУ», является самостоятельным юридическим лицом.

Федеральный закон от 21 июля 2005 г. N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" не предусматривает возможности заключения государственного контракта от своего имени, но в интересах третьего лица.

В соответствии с п. 5 ст. 9 Федерального закона от 21 июля 2005 г. N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" при заключении и исполнении контракта изменение условий контракта не допускается.

Вывод суда первой инстанции о том, что налоговый орган не учел п. 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914) которым предусмотрено, что комиссионерами не регистрируются счета-фактуры, выставленные ими покупателю при реализации товаров (работ, услуг) являются необоснованными и не соответствуют фактическим обстоятельствам, поскольку договор комиссии не заключался, в связи, с чем ссылка на п. 24 Правил является незаконной.

Таким образом, судом первой инстанции не применены нормы подлежащие применению, а именно п. 6.1 ст. 9 Закона 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказания услуг для государственных и муниципальных нужд», согласно которой при исполнении контракта не допускается перемена поставщика (исполнителя, подрядчика) за исключением случаев, если новый поставщик (исполнителя, подрядчика) является правопреемником поставщика по такому контракту вследствие реорганизации юридического лица в форме преобразования, слияния или присоединения.

Следовательно, выводы Инспекции, что в силу положений НК РФ, выручка от реализации работ (услуг) подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, правомерны, а выводы суда первой инстанции противоречат вышеуказанным нормам права.

Кроме того, в силу пункта 1 статьи 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога (далее в настоящей статье - освобождение), если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей.

РГУП «Яшалтинское ДУ» представлено уведомление о продлении права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика от 20.03.2009 №581 (том 10 л.д. 31-32) с приложением документов, которые подтверждают такое право на освобождение с 01 марта 2009 года (том 10, л.д. 33-40).

Для целей применения п. 1 ст. 145 Налогового кодекса РФ сумму выручки от реализации товаров, следует определять в соответствии с учетной политикой.

Согласно протоколу допроса главного бухгалтера РГУП «Яшалтинское ДУ» Князевой Т.Н.: «для целей налогообложения используется метод начисления, что подтверждается приказом № 9 «а» от 11.01.2009 года и приказом 73/2 от 31.12.2009 года. Однако, сами приказы об учетной политике не были представлены ни в Инспекцию, ни УФНС, ни в суды.

В соответствии с пунктом 5 статьи 145 НК РФ если в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели используют право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца превысила 2 миллиона рублей либо если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров, налогоплательщики начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, и до окончания периода освобождения утрачивают право на освобождение.

Инспекцией установлено нарушение условий предоставления освобождения от исполнения обязанности по уплате НДС с 1 августа 2009 года, а именно превышения суммы 2 миллиона рублей (2020199,81 руб.), налоговым органом сделан вывод о неправомерности использования освобождения на основании статьи 145 НК РФ в период с 01 августа 2009 года, в связи с чем, с 01 августа на стоимость выполненных работ (услуг) налоговым органом начислен НДС: за 3 квартал 2009 - 229 060,00 рублей, за 4 квартал 2009 - 349 439,00 рублей, за 1 квартал 2010 - 66 106,00 рублей.

В соответствии с пунктом 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Сумма НДС за месяц, в котором имело место указанное выше превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке (абз. 2 п. 5 ст. 145 НКРФ).

Мнение Минфина России по данному вопросу изложено в Письме от 29.05.2001 N 04-03-11/89, где финансовое ведомство указало, что НДС в таком случае уплачивается либо за счет средств организации, оставшихся после налогообложения, либо за счет средств покупателей товаров (работ, услуг) в случае произведенной ими доплаты на сумму налога. НДС представляет собой конкретную часть добавленной стоимости, сформированной при производстве и обращении продукции (работ, услуг). Вместе с тем согласно действующему порядку обложения НДС начисление налога осуществляется на сумму "целикового объекта", т.е. НДС является налоговым начислением на сумму реализуемых товаров, работ и услуг, а не на какую-либо сформированную экономическую разницу (добавку).

По государственному контракту № 87 от 10.07.2009 г. Агентство -«Заказчик» с РГУП «Яшалтинское ДУ» - «Подрядчик» (л.д. 73-76 том 2) стоимость работ составляет 633 474 руб., в тексте контракта не содержится указаний на условия о том, что цена определена с учетом каких - либо налогов и обязательных платежей. Ведомость контрактной цены (приложение № 3 к контракту) также не содержит каких - либо указаний о налогах и обязательных платежей.

По мере оказания услуг, РГУП «Яшалтинское ДУ» составлены Акты выполненных работ (формы КС-2) от 27.07.2009 № 1 на общую сумму 504884 руб. (том 8 л.д 98-100): от 27.07.2009 №2 на сумму 54 486 руб. без НДС (том 8 л.д 101), от 05.08.2009 № 3 на сумму 47125 руб. без НДС (том 8 л.д 102), от 05.08.2009 № 4 на сумму 26979 руб. без НДС (том 8 л.д 103).

Акты подписаны со стороны Агентства начальником отдела Дирекции «Стройзаказчик» Горбаневым В.К., со стороны «Подрядчика» акты подписаны директором Рерих Я.А. Справки о стоимости выполненных работ и затрат (формы КС-3) составлены без учета НДС.

Агентством перечислена оплата за выполненные работы на расчетный счет «Подрядчика» - РГУП «Яшалтинское ДУ», в соответствии с выставленными счетами - фактурами № 69 от 27.07.2009 г. на сумму 559 370 руб., НДС не выделен, (том 8 л.д 38) и № 72 от 05.08.2009 г. на сумму 74104 руб., НДС не выделенном 5 л.д 98), платежными поручениями от 13.07.2009 г. № 462 на сумму 100 000 руб. (том 8 л.д 79), от 28.07.2009 № 809 на сумму 400 000 руб. (том 8 л.д 80), от 06.08.2009 № 674 на сумму 41398 руб. (том 8 л.д 81)от 19.08.2009 № 26394 на сумму 74104 руб. (том 8 л.д 82).

Во всех первичных документах налогоплательщика отсутствует указание на цену, включающую в себя НДС. При проверке бухгалтерского оформления совершенных финансово-хозяйственных операций, налогоплательщиком самостоятельно исчислена выручка от реализации работ (услуг) по Госконтракту от 10.07.2009 г. №87 в размере 633 474 рубля без учета НДС. Выручка от реализации отражена по счету 90 «Доходы» в Главной книге (том 8 л.д 140), в отчете о прибылях и убытках выручка от реализации работ (услуг) без учета НДС включена в общей сумме 633 474 руб., в книгу продаж за 2009 год включены счета-фактуры от 27.07.2009 г. №69 на сумму 559 370 руб., от 05.08.2009 г. №72 на сумму 74104 руб. в графе «Всего продаж», НДС не выделен, выручка определена без учета НДС.

Следовательно, у налогового органа в ходе выездной налоговой проверки отсутствовали правовые основания для включения в расчет выручки от реализации работ (услуг) за три последовательных календарных месяца выручки по Госконтракту от 10.07.2009 г. № 87 цены контракта в сумме 633 474 руб. без НДС, так как НДС не выделен ни в договоре, ни в счетах-фактурах, ни в платежных документах.

В пункте 15 информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.01.2000 № 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда», указано, что НДС взыскивается сверх цены работ, если он не был включен в расчет этой цены.

Таким образом, судом первой инстанции необоснованно сделан вывод о необходимости включения в расчет выручки за три последовательных календарных месяца цены контракта 633474руб., включающую в себя сумму НДС.

На основании изложенного вывод суда первой инстанции о том, что сумма выручки за июнь - август 2009 года не превысила 2000000 руб. является не соответствующим фактическим обстоятельствам дела.

РГУП «Яшалтинское ДУ» в соответствии с пунктом 3 статьи 145 Кодекса на основании уведомления (вх.№ 0947 от 17.03.2010 г. (л.д. 19-21 том 10) использовал право на продление освобождения от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой НДС с 01 марта 2010 года.

В уведомлении представлена информация об объемах выполненных работ и услуг за 12 календарных месяцев, указана сумма выручки (с марта 2009 по февраль 2010), подтверждена сумма выручки документами: выпиской из бухгалтерского баланса, выпиской из книги продаж, копиями журналов полученных и выставленных счетов-фактур составленными за период с марта 2009 по февраль 2010 года.

В соответствии с пунктом 4 статьи 145 НК РФ по истечении 12 календарных месяцев не позднее 20-го числа последующего месяца организации и индивидуальные предприниматели, которые использовали право на освобождение, представляют в налоговые органы документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), исчисленная в соответствии с пунктом 1 статьи 145, без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала два миллиона рублей.

Таким образом, для получения освобождения с 01 марта 2010 необходимо соблюдение условий, а именно выручка за три последовательных календарных месяца (декабрь 2009 - февраль 2010) не должна превышать 2 миллиона рублей.

На основании документов РГУП «Яшалтинское ДУ» выручка составляет за декабрь -1579,1 тыс. руб., за январь -189,2 тыс. руб., за февраль -178,2 тыс. руб., и в совокупности за три предшествующих месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) составила 1946,5 тыс. рублей. Соблюдение условий пункта 4 статьи 145 НК РФ позволило РГУП «Яшалтинское ДУ» продолжать пользоваться освобождением от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой НДС с 01 марта 2010 года.

Налогоплательщик в должной мере не выполнил свою обязанность по проверке суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) за каждые три последовательных календарных месяца и допустил превышение показателя совокупной трехмесячной выручки от реализации 2 млн. рублей в августе 2009 г. и мае 2010 г., в связи с чем утратил право на освобождение от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой НДС. Следовательно действия налогоплательщика свидетельствуют о том, что Заявитель изначально преследовал цель уклонения от налогообложения путем сокрытия полной и достоверной информации о   совершаемых