Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.03.2014 по делу n А25-1475/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

заказчиком - застройщиком по договору долевого участия в строительстве, может быть определен не ранее завершения всех строительных и иных связанных со строительством объекта работ и передачи данного объекта дольщику.

Из вышеуказанных норм права следует, что дольщик,  финансируя часть строительства, закрепляет за собой право собственности на профинансированную часть строящегося имущества. Следовательно,  при передаче застройщиком дольщику (инвестору) части построенного объекта смена собственника данной части объекта не происходит.

В силу положений НК РФ и Закона №214-ФЗ денежные средства, полученные застройщиком от дольщиков в порядке возмещения затрат на строительство объекта долевого строительства, обложению НДС у заказчика-застройщика (включению в налоговую базу) не подлежат в случае, когда строительство осуществляется подрядными организациями без производства строительно-монтажных работ силами заказчика-застройщика.

Удовлетворяя заявление в части, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что общество имеет право применять вычеты в том налоговом периоде, когда была произведена государственная регистрация договоров долевого строительства, а восстановление сумм НДС в 4 квартале 2011 года произведено правомерно.

С 2009 года по 31.12.2011 заявитель осуществлял строительство объекта «Здание Центра отдыха со встроенными торговыми помещениями «Россия» в г. Черкесске по пр. Ленина, 25.

Строительство осуществлялось с привлечением подрядных организаций за счет заемных средств Каитовой Л.И., а также средств ООО «Кавказ-Торг» ИНН 2632046518, полученных по договору долевого участия в строительстве от 16.06.2010 № 1/10.

В соответствии с договором долевого участия в строительстве от 16.06.2010 № 1/10 заявитель (застройщик) обязался в срок до 31.12.2011 своими силами и (или) с привлечением подрядных организаций построить (создать) ТРЦ «Россия» (четырехэтажное здание с подвалом общей площадью 16 558,40 кв.м.) и после получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию передать ООО «Кавказ-Торг» (дольщику) часть данного объекта - нежилое помещение «Супермаркет» на 1 этаже площадью 1 622, 25 кв.м., а дольщик, в свою очередь, обязался уплатить застройщику предусмотренную договором цену и принять нежилое помещение «Супермаркет» при наличии разрешения на ввод объекта в эксплуатацию.

Согласно пунктам 2.1 и 2.3 договора от 16.06.2010 № 1/10 общая цена объекта долевого строительства (нежилого помещения «Супермаркет») составила 60 000 000 руб. (в том числе НДС) и должна вноситься ООО «Кавказ-Торг» в соответствии с графиком внесения платежей до 31.12.2011 (приложение № 2 к договору).

Денежные средства для строительства ТРЦ «Россия» в размере 315 098 000 руб. поступила заявителю (заемщику) в период с 20.05.2010 по 28.07.2011 по договору займа от 30.03.2011 б/н (с учетом дополнительных соглашений к нему №№ 1-24) от физического лица Каитовой Л.М. (заимодавец), которая являлась учредителем заявителя.

Каитова Л.М. по договору цессии от 30.03.2011 передала право требования возврата заявителем части заемных средств физическим лицам Горлову Р.В. и Теплякову А.Ю. в размере 76 000 000 руб. и 56 000 000 руб. соответственно.

Заявитель при строительстве ТРЦ «Россия» самостоятельно строительные работы не осуществлял, выступал заказчиком работ, привлекая для их выполнения подрядные организации. Суммы выполненных работ подрядными организациями отражались по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» и числились на балансе заявителя как незавершенное строительство.

Суммы налога на добавленную стоимость в составе оплаченной заявителем стоимости работ подрядных организаций включались заявителем в книгу покупок и предъявлялись к вычету из бюджета на основании счетов-фактур подрядчиков, актов выполненных работ по форме КС-2 и справок о стоимости выполненных работ по форме КС-3. В результате заявитель в 2010 - 2011 г.г. фактически получил из бюджета возмещение сумм НДС, уплаченных подрядным организациям, в размере 40 751 366 руб., что заявителем не оспаривается.

После окончания строительства объекта заемные денежные средства заимодавцам не возвращены.

Между обществом и кредиторами 15.09.2011 заключены договоры долевого участия в строительстве, предусматривающие после окончания строительства объекта и ввода его в эксплуатацию в срок до 31.12.2011 передачу обществом Каитовой Л.М., Горлову Р.В. и Теплякову А.Ю. (дольщикам) частей возведенного объекта в счет ранее полученных на его строительство денежных средств: договор долевого участия в строительстве от 15.09.2011 № 1/2011 с Каитовой Л.М. на сумму 98 000 000 руб. (в т.ч. НДС), согласно которому заявитель обязался передать данному лицу (дольщику) часть здания ТРЦ «Россия» общей площадью 7 833 кв.м.; договор долевого участия в строительстве от 15.09.2011 № 2/2011 с Тепляковым А.Ю. на сумму 56 000 000 руб. (в т.ч. НДС), согласно которому заявитель обязался передать данному лицу (дольщику) часть здания ТРЦ «Россия» общей площадью 3796,5 кв.м.; договор долевого участия в строительстве от 15.09.2011 № 3/2011 с Горловым Р.В. на сумму 76 000 000 руб. (в т.ч. НДС), согласно которому заявитель обязался передать данному лицу (дольщику) часть здания ТРЦ «Россия» общей площадью 5 331,45 кв.м.

21.10.2011 договоры зарегистрированы в установленном порядке.

Задолженность по договорам займа перед Каитовой Л.М. на сумму 98 000 000 руб., перед Тепляковым А.Ю. на сумму 56 000 000 руб., перед Горловым Р.В. на сумму 76 000 000 руб., учтена в счет погашения суммы займа, что подтверждается бухгалтерской справкой от 31.12.2011 №38 и карточкой счета 66 за период с 01.01.2009 по 23.08.2012.

31.12.2011 общество передало дольщикам объект недвижимости по акту приема строительства здания № 19.

Всего по договорам долевого участия в строительстве от 15.09.2011 №№ 1/2011, 2/2011, 3/2011, от 16.06.2010 № 1/10 заявитель получил денежные средства на строительство в сумме 291 914 008 руб., операции по передаче имущества в рамках договоров долевого участия по данным бухгалтерского учета заявителя отражены по кредиту счета 08.3 путем списания стоимости затрат на строительство в общей сумме 267147847 руб. 95 коп.

Таким образом, разница между полученными от дольщиков денежными средствами и списанной суммой фактически произведенных расходов по возведению здания ТРЦ «Россия» составила 24 766162 руб.

После заключения договоров долевого участия в строительстве и передачи дольщикам части здания восстановление к уплате в бюджет сумм НДС, ранее принятых к вычету по взаимоотношениям с подрядными организациями, обществом не производилось.

Из анализа заключенных обществом договоров следует, что заявитель выполнял функции заказчика-застройщика по договорам долевого участия в строительстве за счет денежных средств ООО «Кавказ-Торг», Каитовой Л.М., Теплякова А.Ю., Горлова Р.В., то есть строительство велось для третьих лиц - дольщиков.

Поскольку предметом заключенных заявителем договоров долевого участия в строительстве являются не работы (услуги), а совместная деятельность, результатом которой является получение дольщиками частей построенного здания ТРЦ «Россия» взамен денежных вложений, то полученные заявителем в рамках данных договоров денежные средства правильно оценены судом первой инстанции как инвестиционные. Следовательно, вышеуказанные денежные средства не должны включаться в налоговую базу НДС в связи с тем, что общество вознаграждения от дольщиков не получало.

Между тем, после завершения строительства объекта и передачи его инвестору (дольщику) разница между суммой, полученной от инвестора, и фактическими затратами застройщика на строительство объекта является экономией средств, выделенных инвестором (дольщиком). Такая экономия определяется по окончании строительства согласно пункту 3.1.6 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций.

Бухгалтерскими справками общества от 31.12.2011 №№ 00000038, 00000039, карточками счета 66 за период с 01.01.2009 по 23.08.2012 подтверждается факт поступления заявителю денежных средств от дольщиков ООО «Кавказ-Торг», Каитовой Л.М., Теплякова А.Ю., Горлова Р.В. в качестве целевого финансирования строительства ТРЦ «Россия» на общую сумму 291 914 008 руб. (с учетом НДС).

Операции по передаче имущества в рамках договоров долевого участия по данным бухгалтерского учета заявителя отражены по кредиту счета 08.3 путем списания стоимости затрат на строительство в общей сумме 267 147 847 руб. 95 коп., в том числе: Каитовой Л.М. на сумму 112 292 713 руб. 05 коп.; Теплякову А.Ю. на сумму 54 426 054 руб. 52 коп.; Горлову Р.В. на сумму 76 430 867 руб. 48 коп..; ООО «Кавказ-Торг» на сумму 23 998 212 руб. 90 коп.

Сумма  291 914 008 руб. получена обществом от кредиторов,  а после завершения строительства и передачи его дольщикам с кредита счета 08.3 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет «Строительство объектов основных средств») сумма  267 147 847 руб. 95 коп. списана в качестве стоимости затрат на строительство ТРЦ «Россия».

В результате разница между полученными от дольщиков денежными средствами и списанной суммой фактически произведенных расходов по возведению здания ТРЦ «Россия» по данным бухгалтерского учета заявителя составила 24 766 162 руб. (в том числе НДС по ставке 18 % в сумме 4 457 909 руб.).

Указанная сумма разницы включена заявителем в состав доходов от реализации по строке 010 налоговой декларации по налогу на прибыль за 2011 год.

В налоговую базу по НДС по налоговой декларации за 4 квартал 2011 года данная сумма не включалась.

На основании инвентаризационных описей от 01.07.2011 №00000002 и от 01.09.2011 №00000003 данная сумма выявлена заявителем в июле-сентябре 2011 года в процессе инвентаризации и определена в качестве излишков товарно-материальных ценностей.

Вместе с тем, суд первой инстанции, характеризуя данную сумму пришел к правильному выводу, что признак безвозмездности получения излишков налогоплательщиком отсутствует ввиду того, что строительство произведено обществом за счет денежных средств заимодавцев, которые приобрели статус дольщиков строительства перечислив  застройщику денежные средства, размер которых (общая цена объекта долевого строительства) на момент подписания договоров был определен исходя из стоимости одного квадратного метра объекта долевого строительства и составил, соответственно, 12 511 руб. 17 коп., 14 750 руб. 42 коп., 14 253 руб. 83 коп., 36 985 руб. 67 коп. Денежные средства, полученные заявителем по договорам долевого строительства, являются целевыми.

Следовательно,  излишки у общества образовались за счет целевых денежных средств дольщиков и являются экономией застройщика, которая в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ подлежит в общем порядке включению в налоговую базу в целях налогообложения НДС.

Таким образом,  пункт 1.4 оспариваемого решения инспекции является правильным и соответствует нормам НК РФ и Закона № 214-ФЗ.

Кроме того,  заказчик-застройщик при осуществлении капитального строительства не вправе принять предъявленный подрядными организациями НДС к вычету, поскольку заказчик объект строительства в собственность не приобретает и не реализует объект дольщикам.

Работы подрядных организаций приобретаются им в целях осуществления операций, не признаваемых у него объектом налогообложения по НДС.

Заявитель как заказчик-застройщик здание ТРЦ «Россия» по окончании  строительства к себе на баланс не принимал, а передал объект дольщикам, в связи с чем на основании  подпункта 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ передача не признается реализацией и не облагается НДС.

Суммы НДС, предъявленные при проведении строительно-монтажных работ подрядчиками и ранее принятые заказчиком-застройщиком к вычету после поступления денежных средств в рамках заключенных договоров долевого участия, подлежат восстановлению заказчиком-застройщиком. Право на применение налогового вычета после принятия возведенного объекта возникает у дольщика (инвестора).

Механизм восстановления НДС в размере 40 751 366 руб. по ранее принятым заявителем в 2009-2011 годах вычетам по счетам-фактурам подрядных организаций не противоречит действующим нормам налогового законодательства, у заявителя имеется обязанность по восстановлению ранее возмещенных ему сумм НДС.

В части восстановления сумм НДС по договорам долевого строительства судом первой инстанции правильно применены нормы права, касающиеся порядка заключения и регистрации данного вида гражданско-правовых договоров.

На основании пункта 3 статьи 433 Гражданского кодекса Российской Федерации договор, подлежащий государственной регистрации, считается заключенным с момента его регистрации, если иное не установлено законом.

Согласно пункту 3 статьи 4 Закона № 214-ФЗ договор об участии в долевом строительстве заключается в письменной форме, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

Как установлено материалами дела, договоры долевого участия в строительстве от 15.09.2011 №№ 1/2011, 2/2011, 3/2011 зарегистрированы в Управлении Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Карачаево-Черкесской Республики 21.10.2011.

Следовательно, договоры об участии в долевом строительстве считаются заключенными с этой даты.

Ввиду того, что фактическая передача Каитовой Л.М., Тепляковым А.Ю., Горловым Р.В. денежных средств обществу произведена ранее заключения договоров долевого участия в строительстве, то налогоплательщик на основании пункта 3, абзаца 4 подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ обязан восстановить суммы НДС, ранее принятые в состав налоговых вычетов, при строительстве ТРЦ «Россия».

Инспекция при вынесении решения не учла момент государственной регистрации договоров долевого строительства,  поэтому восстановление инспекцией НДС в сумме 37 090 622 руб. в 3 квартале 2011 года является неправильным.

Сумма доначисленного инспекцией за 4 квартал 2011 года НДС (8 118 653 руб.) складывается из восстановленного налога в сумме 3 660 744 руб. и налога, исчисленного в отношении разницы между полученными от дольщиков денежными средствами и списанной суммой фактически произведенных расходов по возведению здания ТРЦ «Россия» в сумме 4 457 909 руб.

Сумма НДС за 4 квартал 2011 года правильно восстановлена инспекцией в том налоговом периоде, когда общество исполнило обязательства перед ООО «Кавказ-Торг», т.е. передало объект строительства по акту от 31.12.2011 № 19 дольщику.

Неправильное определение суммы в размере 8 118 653 py6. НДС за 4 квартал 2011 года, соответствующих сумм пени и штрафных санкций не нарушает прав налогоплательщика, а поэтому оснований для изменения решения инспекции в этой части не имеется.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции правомерно удовлетворил заявление общества в части возмещения НДС, отказав в удовлетворении заявления по НДС за 4 квартал 2011 и по внереализационным доходам,