Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.12.2008 по делу n А71-4088/2008. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

во внимание как основанные на неверном толковании норм материального права.

Решение суда первой инстанции в данной части отмене не подлежит.

Также основанием для доначисления налога на прибыль в 2006 году явились аналогичные выводы налогового органа о необоснованном применении налогоплательщиком льготной ставки по взаимоотношениям с ООО «Искра».

Судом установлено и подтверждено материалами дела, что согласно договору б/н от 18.12.2006 года, акту приема-передачи от 18.12.2006 года, товарной накладной № 190 от 18.12.2006 года, счету-фактуре № 190 от 18.12.2006 года Общество реализовало ООО «Искра» сельскохозяйственную продукцию: пшеницу в количестве 530 тонн, ячмень в количестве 340 тонн, силос в количестве 2135,17 тонн на общую сумму 5 649 237 руб. (НДС 513 567 руб.).

По договору б/н от 19.12.2006 года, акту приема-передачи от 19.12.2006 года, товарной накладной № 191 от 19.12.2006 года, счету-фактуре № 191 от 19.12.2006 года Общество реализовало ООО «Искра» сельскохозяйственную продукцию: нетель в количестве 46 голов, телок в количестве 87 голов, телят в количестве 173 головы, бычков в количестве 28 голов, телят в количестве 129 голов на общую сумму 5 350 939 руб. (НДС 486 449 руб.).

По договору б/н от 20.12.2006 года, акту приема-передачи от 20.12.2006 года, товарной накладной № 143 от 20.12.2006 года, счету- фактуре № 143 от 20.12.2006 года ООО «Искра» обратно реализовало налогоплательщику сельскохозяйственную продукцию: пшеницу в количестве 530 тонн, ячмень в количестве 340 тонн, силос в количестве 2 135,17 тонн на общую сумму 5 661 155,69 руб. (НДС 514 650,52 руб.).

По договору б/н от 20.12.2006 года, акту приема-передачи от 20.12.2006 года, товарной накладной № 145 от 20.12.2006 года, счету-фактуре № 145 от 20.12.2006 года ООО «Искра» обратно реализовало Обществу сельскохозяйственную продукцию: нетель в количестве 46 голов, телок в количестве 87 голов, телят в количестве 282 головы, бычков в количестве 27 голов, откорм КРС в количестве 1 головы на общую сумму 5 393 941,52 руб. (НДС 490 358,30 руб.).

Расчет со стороны ООО «Искра» по сделке купли-продажи не произведен.

Как верно установил суд первой инстанции в результате сверки расчетов по состоянию на 31.12.2006 года Общество перечислило ООО «Искра» разницу в цене платежным поручением № 253 от 21.05.2007 года в сумме 54 921,21 руб.

Таким образом, налогоплательщиком от совершенных операций получен убыток. 

Фактически отгрузка товара от продавца к покупателю не производилась. Обе сделки купли-продажи совершены за короткий период – один – два дня.

Согласно показаниям генерального директора ООО «Иж-Кама» Кычанова Н.Н. (протокол допроса от 26.10.2007 года) в связи с невыполнением ООО «Искра» условий договора по оплате, зерно, скот и силос не вывозился. Обществом было направлено письмо ООО «Искра» о расторжении договора на продажу молодняка КРС, зерна и силоса в связи с его неисполнением со стороны ООО «Искра», однако последнее отказалось расторгнуть договор, ссылаясь на условия договора.

В соответствии с данными отчета о движении материальных ценностей по счетам 10/7, 10/8, 43 (корма, семена и посадочный материал; готовая продукция) за декабрь 2006 года Общество не имело достаточного количества зерновых (пшеницы и ячменя) для продажи ООО «Искра» (на 18.12.2006 года имелись остатки зерновых 589,34 тонн, а реализовано ООО «Искра» 870 тонн).    

При этом, из  обстоятельств дела, в том числе из пояснений генерального директора, усматривается, что фактически исполнения первого договора со стороны контрагента не было, заключение второго договора вызвано намерением налогоплательщика привести стороны в первоначальное положение.   

Таким образом, суд пришел к верному выводу о том, что реальной реализации сельскохозяйственной продукции в адрес ООО «Искра» не было, спорные сделки купли-продажи в формальном их оформлении и отражении в целях налогообложения влекут завышение выручки от сельскохозяйственной деятельности в общем объеме выручки посредством искусственного документооборота.

На основании изложенного апелляционная жалоба налогоплательщика в указанной части удовлетворению не подлежит. 

Таким образом, суд первой инстанции правомерно пришел к следующему выводу. Общая выручка от реализации составила 53 060 000 руб. Из данной суммы подлежит исключению сумма реализации по сделкам с ООО «Искра» в размере 10 000 160 руб. В результате этого общая выручка от реализации составила 43 059 840 руб. Доходы от реализации сельскохозяйственной продукции составили 35 850 000 руб. Из данной суммы также подлежит исключению сумма реализации продукции ООО «Искра» в сумме 10 000 160 руб. В результате выручка от реализации сельскохозяйственной продукции составила 25 849 840 руб. Исключение из доходов от сельскохозяйственной деятельности суммы 13 525 604,40 руб., составляющей выручку от реализации молока с участием СПК «Большевик», произведено налоговым органом неправомерно. В результате доля выручки от реализации сельскохозяйственной продукции в общей сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг) составляет 60%, а не 28, 6 %, как указывает налоговый орган в оспариваемом решении. 

Следовательно, Общество правомерно применило ставку по налогу на прибыль 0%, установленную для сельскохозяйственных товаропроизводителей ст. 2.1 Федерального закона № 110-ФЗ от 06.08.2001 года, в связи с чем, доначисление налога на прибыль на выручку, полученную от сельскохозяйственной деятельности, соответствующих пеней и штрафа по ст. 122 НК РФ произведено налоговым органом неправомерно. 

Решением налогового органа по указанным основаниям доначислен НДС.

По п/п 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Пунктом 1 ст. 166 НК РФ предусмотрен порядок исчисления налога  на добавленную стоимость, исходя из которого сумма налога при определении налоговой базы на основании ст.ст. 154- 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете- как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

В силу п.1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. 

При налогообложении НДС вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов- фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Судом установлено, что в книге продаж за декабрь 2006 года Обществом отражены операции по реализации продукции ООО «Искра» на общую сумму 11 000 176 руб., в том числе НДС 1 000 016 руб., одновременно в книге покупок за декабрь 2006 года Обществом отражены операции по приобретению той же продукции у ООО «Искра» на общую сумму 11 055 097, 21 руб., в том числе НДС 1 005 008, 84 руб.

Как указано выше, факт реального осуществления данных сделок не подтвержден; у сторон сделок отсутствовали намерения на совершение реальной хозяйственной деятельности по отчуждению продукции в пользу ООО «Искра», что подтверждается перепиской руководителей о расторжении договора (а не о его выполнении) в день подписания спорного договора (письмо ООО «Искра» № 44 от 19.12.2006 года, письмо ООО «Иж-Кама» № 01-21-145 от 19.12.2006 года) (л.д. 36, 37 т. 6).

Обществом получена налоговая выгода в результате возмещения из бюджета НДС в сумме 4 992, 84 руб., исходя из выплаченной разницы в цене.

При таких обстоятельствах налоговым органом обоснованно исключены из налоговой базы и из налоговых вычетов суммы НДС в указанной части по взаимоотношениям с ООО «Искра». 

Решение суда в данной части отмене не подлежит.

Налогоплательщик оспаривает решение суда первой инстанции в части доначисления налога на прибыль в связи с взаимоотношениями с ООО УСК «Триал».

Из материалов дела следует, что в мае 2005 года Обществом начато строительство коровника на 400 голов по адресу: Удмуртская Республика Алнашский район, д. Ключ, для осуществления которого привлечен подрядчик ООО УСК «Триал» путем заключения следующих договоров № 01-УСК/ТRL-2005 от 15.04.2005 года на выполнение работ по подготовке строительной площадки на объекте «Коровник на 400 голов с молочным блоком, расположенный по адресу: Удмуртская Республика, Алнашский район, д. Ч. Ключ»; № 03-04/31 от 23.05.2005 года на выполнение работ по строительству коровника на 400 голов с молочным блоком, расположенного по адресу: Удмуртская Республика, Алнашский район, д. Ч. Ключ.

ООО УСК «Триал» для выполнения отдельных видов работ были привлечены субподрядные организации путем заключения двусторонних договоров.

Суд первой инстанции верно указал, что привлечение ООО УСК «Триал» для строительства субподрядчиков – проблемных организаций (ООО СТЦ «Реггион», ООО «АФК», ООО «МиАл») не имеет правового значения в рассматриваемом случае, поскольку данные отношения складывались между ООО УСК «Триал» и конкретными субподрядчиками без участия налогоплательщика.  Доказательств согласованности действий налогоплательщика, его подрядчика и субподрядчиков налоговый орган в нарушение положений ст. 65, 200 АПК РФ не представил.

Объект завершен строительством и введен в эксплуатацию 18.08.2006 года.

14.08.2007 года налоговым органом в порядке ст. 95 НК РФ назначена экспертиза на предмет установления факта соответствия объемов выполненных работ и их стоимости проектно-сметной документации по строительству коровника.

Проведение экспертизы поручено Автономной некоммерческой организации «Удмуртский  региональный центр ценообразования в строительстве», с которой  заключен договор на оказание экспертных услуг № 1 от 14.08.2007 года.

В ходе проведения экспертизы проведен осмотр с участием экспертов здания (помещения) коровника на 400 голов с молочным блоком и прилегающей к нему территории, проведены допросы генерального директора ООО «Иж-Кама» Кычанова Н.Н., директора ООО УСК «Триал» Шарова В.И., главного инженера проекта Воробьевой А.Ф., инженера- сметчика ООО «Ижагропромтехпроект» Дедюхиной Г.П.

26.10.2007 года от Автономной некоммерческой организации «Удмуртский региональный центр ценообразования в строительстве» получено экспертное заключение, в соответствии с которым стоимость выполненных строительно-монтажных работ, предъявленных к оплате за период с мая 2005 года по май 2006 года, согласно справкам формы КС-3 и актам формы КС-2 в текущем уровне цен составляет 45 661 915 руб. (НДС 6 945 547 руб.), в том числе: строительно-монтажные работы – 38 586 363 руб., оборудование - 5 983 209 руб., проектные работы -130 000 руб., прочие работы – 722 545 руб.

Фактическая стоимость выполненных работ после проведения контрольного обмера и проверки проектно-сметной документации в ходе проведения экспертизы за период строительства с мая 2005 года по май 2006 года составила 41 048 863 руб. (НДС 6 241 863 руб.), в том числе: строительно-монтажные работы – 34 935 654 руб., оборудование - 5 983 209 руб., проектные работы -130 000 руб., прочие работы – 0 руб.

Согласно экспертному заключению стоимость объекта завышена на сумму 4 613 052 руб. по следующим причинам: несоответствие объемов земляных масс, учтенных в локальной смете и в акте формы №2 (КС-2) № 01-01-01 от 30.06.2005 года с чертежами арх. № 36-00-ГП; завышение объема и стоимости выполненных работ при монтаже металлоконструкций (каркас здания, балки, прогоны, связи, решетки навозоудаления) в актах выполненных работ  по форме 2 (КС-2); неверное применение расценки на монтаж стойлового оборудования; пересмотра объема работ в акте выполненных работ КС-2 № 0001-1 от 30.12.2005 года «Временная дорога» в результате исключения работ по отвозке мусора и отвозке торфяного грунта, как не установленные в ходе контрольного обмера; исключения из стоимости объекта затрат на «перебазировку рабочих», «командирование рабочих», «перебазировку техники», «сметные работы», «непредвиденные расходы».

В соответствии со ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Суд пришел к выводу, что затраты в сумме 4 613 052 руб., составляющие завышение стоимости объекта коровника согласно экспертному заключению, являются необоснованными, не подлежащими включению в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Данные выводы являются ошибочными.

Налоговое законодательство не предусматривает использование выводов специалистов и назначение соответствующей экспертизы при определении критерия обоснованности расходов, понесенных налогоплательщиком, ввиду завышения объемов работ, предъявленных подрядчиком, и выявление которых  при приемке невозможно.

Вышеперечисленные доказательства свидетельствуют о наличии у Общества убытка от указанных сделок.

При этом данные взаимоотношения Общества и подрядчика являются гражданско-правовыми со всеми предусмотренными гражданским законодательством последствиями.

Согласно ст. 746 ГК РФ оплата выполненных подрядчиком работ производится заказчиком в размере, предусмотренном сметой, в сроки и в порядке, которые установлены законом или договором строительного подряда.

В соответствии со ст. 720 ГК РФ заказчик, обнаруживший после приемки работы отступления в ней от договора подряда или иные недостатки, которые не могли быть установлены при обычном способе приемки (скрытые недостатки), в том числе такие, которые были умышленно скрыты подрядчиком, обязан известить об этом подрядчика в разумный срок по их обнаружении.

При возникновении между заказчиком и подрядчиком спора по поводу недостатков выполненной работы или их причин по требованию любой из сторон должна быть назначена экспертиза.

Статьей 723 ГК РФ предусмотрена ответственность подрядчика за некачественное выполнение работы, в том числе погашение убытков и т.д.

Таким образом, спорные взаимоотношения регулируются нормами гражданского законодательства именно между сторонами договора. Разрешение какого-либо спора в рамках указанного договора возможно путем толкования оснований соответствующего иска, его предмета и правовой природы, а также природы спорных материальных правоотношений, связывающих спорящие стороны. Зачастую реализация прав невозможна без соответствующих публично-правовых предписаний