Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.07.2009 по делу n А60-2785/2009. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

по счету налогоплательщика сама по себе таким основанием не является. Инспекция не располагала и не исследовала какие-либо первичные учетные документы налогоплательщика за проверяемый период, поэтому не могла достоверно определить как налоговую базу, так и сумму налогов, подлежащих внесению в бюджет.

Определение суммы налогов, исходя только из данных о поступивших денежных средствах, отраженных в выписке банка, не соответствует действующему налоговому законодательству.

Суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что налоговым органом не доказано, что поступившие на расчетный счет налогоплательщика средства в размере 1 200 руб. являются выручкой от реализации товаров (работ, услуг) и образуют объект налогообложения по НДС.

Кроме того, из пояснений налогоплательщика следует, что спорные средства он внес на указанный расчетный счет самостоятельно в целях  пополнения расчетного счета при его открытии. Данные доводы принимаются во внимание, поскольку из материалов дела видно, что расчетный счет открыт Предпринимателем 13.04.2006 года, тогда как из выписки банка, на основании которой произведено доначисление спорной суммы налога, усматривается, что данные средства поступили на счет 14.04.2006 года., основание поступления денежных средств поименованы банком как «поступления на счета физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица» (л.д. 23 т.4), что не свидетельствует о поступлении оплаты за поставленный товар или оказанные услуги. Налоговым органом данный факт не опровергнут.

Также, из акта и решения выездной налоговой проверки следует, что доначисление НДС в сумме 216 руб., в связи с увеличением налоговой базы на   1 200 руб., произведено Инспекцией за 1 квартал 2006 года, между тем, из выписки банка усматривается, что указанная сумма зачислена на счет предпринимателя 14.04.2006г., то есть во втором квартале 2006г.

Таким образом, налоговым органом в нарушение положений ст. 65, 201 АПК РФ не доказаны ни обоснованность доначисления, ни период (что влечет изменение размера налога (с учетом налоговых вычетов)) доначисления НДС в оспариваемой сумме.

На основании изложенного, решение суда первой инстанции в указанной части отмене не подлежит.

Основанием для доначисления НДС за 2 квартал 2007 года в сумме 20 790 руб. явились выводы Инспекции о неправомерно занижении налоговой базы в связи с невключением выручки в сумме 115 500 руб. по сделкам с КХ «Алена».

Удовлетворяя требования налогоплательщика в части признания недействительным решения налогового органа относительно доначисления НДС в сумме 3 171,40 руб. (налоговый орган в апелляционной жалобе обжалует общую сумму 20.790 руб.), суд указал, что факт поступления выручки доказан, вместе с тем, признал неправомерным доначисление налога сверх цены товара.

Суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Из материалов дела следует, что в ходе встречной проверки  КХ «Алена» установлен факт реализации налогоплательщиком товара и получения дохода в сумме 115 500 руб., что подтверждается счетом-фактурой № 28 от 07.04.2007 года, накладной № 28 от 07.04.2007 года, контрольно-кассовыми чеками, квитанциями к приходному кассовому ордеру от 16.04.2007 года № 22 и от 19.04.2007 года № 23 (л.д. 102, 115 т.5).

Суд первой инстанции исходил из отсутствия доказательств получения НДС от покупателя в размере 20 790 руб. и необоснованности доначисления налога сверх цены товара.

Указанный вывод суда первой инстанции является ошибочным.

В соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ исчисление суммы расчетным методом (по налоговой ставке в виде умноженной на сто дроби с числителем, соответствующей налоговой ставке, и знаменателем в виде суммы ста и той же налоговой ставки) допускается для случаев, прямо перечисленных в данном пункте, и иных случаев, предусмотренных НК РФ. 

В отношении оптовой реализации товаров, работ и услуг правилами статьи 164 и иных статей Кодекса определение суммы налога расчетным методом не предусмотрено. Поэтому ставка налога по оптовой реализации в силу пункта 3 статьи 164 Кодекса составляет не 18/118 x 100 процентов, а 18 процентов ровно. Аналогичная позиция изложена в Постановлении ВАС РФ от 19.05.2009г. № 15789/2008г.

Основанием для доначисления НДС за 2 квартал 2007 года в сумме 62 849,70 руб., явились выводы налогового органа о неправомерном занижении налоговой базы в связи с невключением выручки по реализации налогоплательщиком пиломатериала крестьянскому хозяйству «Алена» на сумму 412 014,70 руб.  Эти же обстоятельства явились основанием для доначисления НДФЛ и ЕСН в соответствующих размерах.

Удовлетворяя требования в указанной части, суд указал, что поставка лесопродукции КХ «Алена» является погашением долга на основании договора уступки права требования, следовательно, данная сумма не может быть отнесена к доходу Предпринимателя.

Относительно  необоснованного доначисления НДФЛ и ЕСН по данному основанию выводы суда первой инстанции являются правомерными.

        Как следует из материалов дела, между налогоплательщиком и ОГУ «Режевской лесхоз» заключен договор на поставку лесопродукции от 14.02.2007 года № 04/02-07 (л.д. 87-92 т.4). Оплата за поставленную продукцию согласно условиям договора осуществляется на основании выставленного счета в виде предварительной оплаты в течение трех дней с момента его предъявления (п.п. 5.2, 5.4).

       13.03.2007г. поставщиком в адрес налогоплательщика выставлен счет № 12 на оплату товара в общей сумме 412.014,70 руб., в том числе НДС в сумме 62.849,70 руб. (л.д. 94 т.4) Доказательства оплаты налогоплательщиком указанного счета в материалы дела не представлено.

В связи с отсутствием оплаты выставленного счета   лесхозом заключен договор уступки права требования долга № 3 от 01.04.2007 года, согласно которому право требования долга приобрело крестьянское хозяйство «Алена» Бачининой В.П. (л.д. 116-117 т.5).

         Согласно представленному акту приема-сдачи лесопродукции в апреле 2007г. налогоплательщиком принято от поставщика товара на сумму  412.014,70 руб., в том числе НДС в сумме 62.849,70 руб. (л.д. 95 т.4)

Оплата поставленного товара произведена КХ «Алена» 02.04.2007г. и 27.04.2007г. в полном объеме со ссылкой на счет от 13.03.2007г. № 13 и с указанием в назначении платежа «за Махмудова Ю.А.».

В счет исполнения обязательств по оплате полученной продукции по договору поставки с учетом наличия договора уступки права требования долга Предприниматель поставил новому кредитору - крестьянскому хозяйству «Алена» - пиломатериал на сумму 412 014,70 руб., что подтверждается накладной № 27 от 30.04.2007 года и счетом-фактурой № 27 от 30.04.2007 года.

Оценивая сложившиеся правоотношения сторон по совершенной сделке, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о фактически совершенной  налогоплательщиком товарообменной операции, поскольку поличив товар от поставщика, он фактически рассчитался за него путем поставки своей продукции.

В силу ст. 207 и подп. 2 п. 1 ст. 235 Кодекса индивидуальные предприниматели признаются плательщиками НДФЛ и ЕСН.

В соответствии с п. 3 ст. 210 Кодекса для доходов от осуществления предпринимательской деятельности налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218 - 221 Кодекса. Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, подлежащих налогообложению, за этот же налоговый период, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю.

В силу п. 3 ст. 237 и п. 5 ст. 244 Кодекса расчет ЕСН по итогам налогового периода производится индивидуальными предпринимателями исходя из всех полученных в налоговом периоде доходов с учетом расходов, связанных с их извлечением.

При этом, согласно ст. 39 НК РФ объект налогообложения - реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй настоящего Кодекса и с учетом положений настоящей статьи.

Поскольку объектом налогообложения как НДФЛ, так и ЕСН является полученный налогоплательщиком доход, операции по реализации товаров в счет погашения долга, с учетом кассового метода учета доходов и расходов, не могут являться объектом налогообложения данными налогами, следовательно, доначисление НДФЛ и ЕСН по эпизоду, связанному с реализацией товара, в рассматриваемом случае обоснованно признано судом неправомерным.  

Таких оснований для доначисления налогов, как получение дохода в натуральной форме по фактически состоявшейся товарообменной операции,  апелляционная жалоба не содержит. Иные доводы заявителя не принимаются во внимание, поскольку основаны на неверной оценке фактических обстоятельств ведения хозяйственной деятельности плательщиком и неверном толковании закона.

Однако, в отношении доначисления НДС по указанному эпизоду выводы суда являются ошибочными.

Согласно п. 1 ст. 155 Налогового кодекса РФ при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ.

В свою очередь, на основании п.п. 1 и 2 ст. 154 НК РФ налоговая база, в том числе по товарообменным операциям, определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Следовательно, при поставке в счет оплаты задолженности ранее приобретенного товара новому кредитору, у налогоплательщика возникла обязанность по перечислению соответствующих сумм НДС в бюджет.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к необоснованному выводу о том, что указанная сумма выручки не является объектом налогообложения НДС.

Основанием для доначисления НДС за 4 квартал 2007 года в сумме 29 340 руб., явились выводы Инспекции о неправомерном невключении в налоговую базу суммы выручки в размере 163 000 руб. Анагичные основания положены в основу доначисления НДФЛ и ЕСН.

Удовлетворяя заявленные требования в части признания недействительным решения Инспекции относительно доначисления НДС в сумме 16 200 руб., НДФЛ и ЕСН, суд указал, что налог в размере 11 136 руб. включен в сумму поставки (73 000 руб.), что подтверждается счетом-фактурой, тогда как реализация на 90 000 руб. является расходом Предпринимателя в рамках договора уступки права требования, кроме того, первоначальный кредитор применяет упрощенную систему налогообложения, в связи с чем, НДС налогоплательщику не предъявлялся.

Суд апелляционной инстанции сделал вывод суда о правомерности доначисления НДС за 4 квартал 2007 года в сумме 11 136 руб., выделенного в счете-фактуре № 10 от 09.11.2007 года на общую сумму 73 000 руб.

Между тем, признание судом первой инстанции суммы 90 000 руб. расходом Предпринимателя, полученным в указанный период, является верным только в части определения налоговых обязательств по НДФЛ и ЕСН.

Из материалов дела следует, что на основании договора № 4 от 15.11.2007 года уступки права требования долга ООО «Лесовод» уступило, а КХ «Алена» (новый кредитор) приняло право требования задолженности с Предпринимателя в размере 90 000 руб. за услуги по раскряжовке хлыстов, оказанные налогоплательщику ООО «Лесовод».

        В счет оплаты долга Предпринимателем в адрес КХ «Алена» был отгружен пиломатериал на сумму 90 000 руб., что подтверждается счетом-фактурой № 64 от 22.11.2007 года и накладной № 64  от 22.11.2007 года.

Как указано выше, в силу положений ст.ст. 154, 155 НК РФ, ст.ст. 382, 384 ГК РФ, при оплате задолженности ранее приобретенного товара новому кредитору, у налогоплательщика возникла обязанность по перечислению соответствующих сумм НДС в бюджет.

По данному эпизоду  выводы суда апелляционной инстанции аналогичны изложенным выше.

  При этом, не имеет правового значения применение ООО «Лесовод» упрощенной системы налогообложения и не предъявление налогоплательщику НДС в стоимости услуг, поскольку первоначальный кредитор при уступке денежного требования НДС не начисляет, так как сумма НДС по реализованным товарам (работам, услугам) уже исчислена и уплачена в бюджет новым кредитором при совершении сделки по передаче указанных прав (п. 1 ст. 155, п. 1 ст. 167 НК РФ).

Между тем, ошибочные выводы суда не привели к принятию неверного решения в силу следующего.

Как уже было указано выше, в соответствии с п/п 11, 12 п. 3 ст. 100 НК РФ в акте налоговой проверки указываются сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки; документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых.

В силу п. 4 ст. 100 НК РФ форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

На основании требований по составлению акта налоговой проверки, утвержденных приказом ФНС России от 25.12.2006 года № N САЭ-3-06/892@ вводная часть акта выездной налоговой проверки должна содержать сведения о методе проведения проверки по степени охвата ею первичных документов (сплошной, выборочный). Приводятся виды проверенных документов и при необходимости перечень конкретных документов.

Описательная часть акта выездной налоговой проверки содержит систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, или указание на отсутствие таковых и связанных с этими фактами обстоятельств, имеющих значение для принятия обоснованного решения по результатам проверки.

По каждому отраженному в акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть четко изложены, в том числе ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения.

На основании п. 7 ст. 101 НК РФ решение выездной налоговой проверки выносится по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, в том числе акта выездной налоговой проверки.