Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.09.2007 по делу n А60-3705/07-С9­­. Постановление суда апелляционной инстанции: Изменить решение суда в части и принять новый с/а

поскольку не содержат сведений о движении товарно-материальных ценностей конкретно по каждой торговой точке РК «Нептун», в представленных оборотных ведомостях сведения о РК «Нептун» вообще отсутствуют, а также не соответствуют требованиям, установленным ст. 68 АПК РФ. Между тем, получение выручки второй торговой точкой в сумме 309 061 руб. подтвержден приходными кассовыми ордерами, ежесменными кассовыми отчетами.

Данный вывод является верным.

Как видно из материалов дела, Мальцев С.Н. с 01.01.2003 года применял упрощенную систему налогообложения и уплачивал единый налог, выбрав в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

В соответствии с п.п. 4, 5 ст. 346.13 НК РФ, если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 млн. рублей, такой налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение. При этом он обязан сообщить в налоговый орган о переходе на общий режим налогообложения в течение 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода, в котором его доход превысил данное ограничение.

Согласно п. 2 ст. 346.15 НК РФ индивидуальные предприниматели при определении объекта налогообложения учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что по состоянию на 07.05.2003 года сумма полученных налогоплательщиком доходов превысила 15 000 000 руб., составив 15 065 835,45 руб.

Данная сумма доходов сложилась из доходов от розничной торговли с применением ККТ, денежных средств, полученных от розничной торговли через торговую точку РК "Нептун" без применения ККТ, денежных средств, поступивших в оплату за проданный товар на расчетный счет Предпринимателя.

Предприниматель ссылается на то обстоятельство, что в апреле 2003 года в кассовом отчете излишне отражена сумма 309 061 руб., составляющая согласно имеющимся в материалах дела копиям приходных кассовых ордеров выручку от осуществления торговли через торговую точку, где не применялась ККМ. Указанная выручка в конце каждой смены пробивалась по ККМ, применяемой в другой торговой точке Предпринимателя, находящейся в том же рыночном комплексе.

Следовательно, по мнению Предпринимателя, одни и те же суммы доходов по вине кассового работника учитывались дважды. В подтверждение своих доводов заявитель представил копии товарных отчетов за апрель 2003 года, оборотных ведомостей за тот же период.

Суд первой инстанции обоснованно, на основании требований, установленных ст. 71 АПК РФ, признал, что они не подтверждают приведенных выше доводов заявителя, поскольку не содержат сведений о движении товарно-материальных ценностей конкретно по каждой торговой точке РК "Нептун", в представленных оборотных ведомостях сведения об РК "Нептун" вообще отсутствуют.

Кроме того, в силу ст. 68 АПК РФ факты получения выручки могут быть подтверждены исключительно приходными кассовыми документами, сведениями банков, данными отчетов контрольно-кассовой техники.

Предпринимателем не были представлены в суд первой инстанции  контрольные ленты ККМ, которые представлены в суд апелляционной инстанции, между тем, указанные документы не могут быть приняты во внимание, поскольку они сняты самим налогоплательщиком, а доказательственную силу они имеют в случае снятия отчета надлежащим лицом, которым Предприниматель не является.

Суд верно указал на то, что факт получения выручки в сумме 309 061 руб. через торговую точку РК "Нептун" подтвержден имеющимися в материалах дела приходными кассовыми ордерами, ежесменными кассовыми отчетами, согласно которым выручка, полученная с применением ККМ, отражена как "выручка Н-1"; выручка, полученная без применения ККМ, отражена как "выручка Н-2".

При этом данные кассового отчета о сумме полученной через ККМ выручки соответствуют данным представленного налоговым органом фискального отчета за апрель по ККМ N 299, а данные кассового отчета о сумме выручки, полученной через отдел, где ККМ не применялась, соответствуют данным приходных кассовых ордеров.

Суд апелляционной инстанции принимает во внимание довод налогового органа о том, что при проведении анализа сумм выручки проведенной через ККМ и отраженной в приходных кассовых ордерах за январь, февраль, март 2003 года, можно сделать вывод о том, что факт получения выручки в отделе РК «Нептун-1» через ККМ подтверждается, как и подтверждается получение выручки в отделе «Нептун-2» без применения ККМ, с оформлением приходных кассовых ордеров.

Идентифицировать каждую покупку по контрольной ленте за 2003 год невозможно, так как в 2003 году в ККМ не было блока ЭКЛЗ, данный довод подтверждается ответом, полученным Инспекцией из ЦТО ООО «ТЕХНОКОМ» от 02.08.2007года за №13-26/7577.

Как следует из названного письма ЦТО ООО «ТЕХНОКОМ» ИП Мальцев С.Н. в ЦТО ООО «ТЕХНОКОМ» за снятием фискальных отчетов не обращался. Техническая возможность снятия контрольной ленты (операций по каждой покупке) за какой-либо прошедший период по данной ККМ отсутствует, контрольная лента снимается только один раз при закрытии смены, в фискальной памяти фиксируется только общая сменная итоговая выручка.

Также следует отметить, что в некоторые смены, в том числе, апреля выручка по отделу без ККТ, больше выручки отдела с ККТ.

Кроме того, по тем же основаниям опровергается доводы налогоплательщика о проведении «вечерней» выручки через ККТ и возможность идентифицировать по кассовой ленте, товар какого именно отдела приобретен.

Верными являются выводы суда первой инстанции о том, что в каждом из предшествовавших апрелю 2003 года месяце у Предпринимателя также имелась выручка от деятельности торговой точки РК "Нептун", полученная без применения ККМ.

На основании изложенного, суд обоснованно признал доказанными факт получения Предпринимателем в апреле 2003 года выручки без применения ККМ в сумме 309 061 руб., в мае – 34 206,73 руб., а также факты получения соответствующих сумм выручки с применением ККМ, факты поступления на расчетный счет Предпринимателя сумм в оплату за товар и, как следствие, величину его доходов по состоянию на 07.05.2003 года в размере 15 065 835,45 руб., что являлось основанием для перехода налогоплательщика с 01.04.2003 года на общий режим налогообложения.

Суд первой инстанции отказал Предпринимателю в удовлетворении требований о признании недействительным решения в части включения в состав его дохода выручку Мальцева А.С. и Малковой К.Е., полученную при осуществлении деятельности в рамках договора комиссии.

Суд пришел к выводу о том, что, поскольку налогоплательщик осознавал, что размер его доходов приближается к установленному пределу и чтобы остаться субъектом упрощенной системы налогообложения, то есть получить налоговую выгоду в виде применения более льготной системы налогообложения, продолжая осуществлять тот же самый вид предпринимательской деятельности через те же объекты торговли, Предприниматель посредством заключения договоров комиссии с членами своей семьи, исполнение обязательств по договорам которыми не представляется возможным в силу возрастных и социальных особенностей, намеренно исключает поступающую выручку из своей налогооблагаемой базы, максимально уменьшая также и налогооблагаемую базу комиссионеров, в которой учитывается лишь комиссионное вознаграждение, исчисляемое, как следует из отчетов комиссионеров, из дохода (выручка минус затраты на торговлю).

При таком способе определения комиссионного вознаграждения размер его незначителен, а в отдельные месяцы равен нулю, что лишает осуществляемую комиссионерами деятельность всякого экономического смысла и свидетельствует об отсутствии фактов реального исполнения Малковой К.Е., Мальцевым А.С. договоров комиссии. По мнению суда, функции "комиссионеров" сводились лишь к подписанию необходимых документов, которые оформлялись с целью создания видимости реального исполнения договоров.

Суд апелляционной инстанции согласен с данными выводами.

Как видно из материалов дела, с 07.05.2003 года начинает действовать договор комиссии, заключенный Мальцевым С.Н. (комитентом) с Мальцевым А.С. (комиссионером), а с 09.09.2003 года – договор комиссии, заключенный с Малковой К.Е. (комиссионером).

Согласно указанным договорам комитент поручает комиссионерам от своего имени за вознаграждение осуществлять систематическую закупку продуктов питания и реализовывать их через розничную торговлю в магазине комитента. В пунктах 2 договоров предусмотрена выплата комиссионерам вознаграждения в размере 3% от полученного в отчетном месяце дохода от реализации. В соответствии с дополнительными соглашениями к договорам срок их действия истекает 01.04.2004 года.

В связи с заключением договоров комиссии Мальцев А.С., Малкова К.Е. открывают расчетные счета в банке; вся контрольно-кассовая техника, зарегистрированная ранее за Мальцевым С.Н., регистрируется за Мальцевым А.С., Малковой К.Е.

Таким образом, начиная с 07.05.2003 года, всю полученную от реализации товаров через розничную торговую сеть предпринимателя Мальцева С.Н. выручку получают фактически Мальцев А.С., Малкова К.Е.

Для определения налогооблагаемой базы по налогам, уплачиваемым по общему режиму налогообложения в период действия договоров комиссии (с 07.05.2003 по 31.03.2004), Инспекцией проведены проверки деятельности Мальцева А.С., Малковой К.Е. В ходе проверок были исследованы фискальные отчеты ККМ, книги кассиров-операционистов, сведения о движении денежных средств по банковским счетам указанных лиц, приходные кассовые ордера, подтверждающие поступление наличных денежных средств.

Кроме того, Инспекцией были исследованы книги учета доходов и расходов Мальцева С.Н., Мальцева А.С., Малковой К.Е., налоговые декларации, а также отчеты комиссионеров и первичные документы, представленные предпринимателями в подтверждение произведенных в указанный период расходов.

В результате проверки указанных документов налоговым органом был определен налогооблагаемый доход Мальцева С.Н. за период с 01.04.2003 года по 31.12.2003 года в размере 8 462 940,56 руб. В составе дохода учтены все поступившие комиссионерам Мальцеву А.С., Малковой К.Е. денежные средства, связанные с расчетами за реализованные товары, за исключением затрат комиссионеров на осуществление торговой деятельности (закуп товаров, заработная плата, коммунальные услуги, основные средства), а также сумм комиссионного вознаграждения, указанных в ежемесячных отчетах комиссионеров и исчисленных как 3% от доходов комиссионеров. При этом ежемесячный доход комиссионеров определялся как вся выручка, кроме произведенных расходов.

Довод налогоплательщика о том, что в период с даты заключения договоров комиссии по 31.12.2003 года какого-либо дохода он не получал, поскольку поступившие комиссионерам денежные средства на его расчетные счета не зачислялись, в кассу не приходовались, обоснованно не приняты судом первой инстанции, поскольку из содержания ст. 999 ГК РФ, согласно которой на комиссионера возложена обязанность передать комитенту все полученное по договору комиссии, а также ст. 996 ГК РФ, согласно которой все, что поступает от комитента комиссионеру, а также приобретено комиссионером за счет комитента, является собственностью последнего.

Суд первой инстанции верно указал на то, что заключая договоры комиссии, заявитель являлся участником отношений, регулируемых гражданским законодательством. В соответствии со ст. 9 ГК РФ гражданские права осуществляются гражданами и юридическими лицами по их усмотрению, однако согласно ст. 10 ГК РФ, определяющей пределы осуществления гражданских прав, не допускаются действия, осуществляемые исключительно с намерением злоупотребления правом; при этом разумность действий и добросовестность участников гражданских правоотношений является условием для защиты прав судом, арбитражным или третейским судом.

Согласно разъяснениям, данным ВАС РФ в Постановлении Пленума от 12.10.2006 года N 53, под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности, в частности, уменьшения налоговой базы, применения более низкой налоговой ставки и так далее. В этом смысле применение упрощенной системы налогообложения, при которой уплата налогов, предусмотренных общим режимом налогообложения, заменена уплатой единого налога, является для налогоплательщика налоговой выгодой.

В то же время согласно п. 9 данного Постановления "судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели.

Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано".

В соответствии с п. 7 Постановления "если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции".

Как видно из материалов дела, Мальцев С.Н. полагал, что по состоянию на 07.05.2003 года его доходы не превышали 15 млн. руб., то есть того размера, при достижении которого появляется обязанность перейти на общий режим налогообложения. Вместе с тем, судами установлено, что налогоплательщик осознавал, что размер его доходов приближается к указанному пределу. Чтобы остаться субъектом упрощенной системы налогообложения, то есть получить налоговую выгоду в виде применения более льготной системы налогообложения, Мальцев С.Н. и заключил договоры комиссии с Мальцевым А.С., Малковой К.Е.

Данный вывод подтверждается, в частности, тем, что Мальцев А.С. регистрируется в качестве предпринимателя 17.04.2003 года, Малкова К.Е. - 09.09.2003 года, то есть непосредственно перед заключением договоров комиссии и исключительно с целью их заключения.

Согласно дополнительным соглашениям к договорам комиссии от 31.12.2003 года уточняются сроки перечисления комиссионерами комитенту всего полученного по договорам комиссии - 31.12.2004 года, что и положено в основу довода Мальцева С.Н. о том, что в 2003 году каких-либо доходов, связанных с исполнением договоров комиссии, он не получил, следовательно, и после 07.05.2003 года оснований для перехода на общий режим налогообложения у него не имелось.

Суд верно указал на то, что возможность реального исполнения договоров комиссии Мальцевым А.С., Малковой К.Е. исходя из анализа представленных налоговым органом сведений, отсутствует.

Так, на момент государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя и заключения договора комиссии возраст Малковой К.Е. - 71 год, ранее субъектом