Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.11.2011 по делу n А60-13988/2011. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Согласно п. 8 ст. 165 НК РФ при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 6 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы: контракт (копия контракта) на реализацию драгоценных металлов или драгоценных камней; документы (их копии), подтверждающие передачу драгоценных металлов или драгоценных камней Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам.

При этом, поскольку главой 21 НК РФ не предусмотрено определение порядка определения суммы вычетов НДС, приходящихся на операции, облагаемые по ставке 0%, налогоплательщики, осуществляющие как облагаемые, так и необлагаемые НДС операции, вправе, при разработке (в соответствии с п. 10 ст. 165 НК РФ) собственной методики расчета, соответствующей требованиям НК РФ, определять сумму вычетов, приходящихся на операции, облагаемые ставкой 0%, в том числе и в соответствии с порядком, определенным в п. 4 ст. 170 НК РФ.

Судом первой инстанции установлены и материалами дела подтверждаются следующие обстоятельства.

В связи с тем, что Обществом осуществляются операции по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые по разным налоговым ставкам, а также операции, освобождаемые от налогообложения, то, в соответствии с п. 10 ст. 165 НК РФ, заявителем разработана методика расчета суммы НДС, подлежащей вычету по итогам соответствующего налогового периода.

Приказом руководителя Общества от 25.12.2009 №01-02/473.2 утверждена учетная политика организации по бухгалтерскому и налоговому учету организации на 2010 год, при этом п. 3 приказа установлено, что при ведении налогового учета, подготовке налоговой отчетности следует руководствоваться положениями Учетной политики в соответствии с приложением 1.2.

Пунктом 3 указанного приложения предусмотрено, что для целей исчисления НДС предприятие ведет раздельный учет операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по разным ставкам, и операций, не подлежащих налогообложению: реализация драгоценных металлов (0%), экспорт продукции (0%), выполнение строительно-монтажных работ хозяйственным способом для собственных нужд (18%), прочие операции по реализации товаров, работ и услуг (18%), операции, не облагаемые НДС. Распределение сумм входного НДС, подлежащего вычету между видами деятельности, облагаемыми по разным налоговым ставкам, осуществляется расчетным путем.

В Приложении № 3.2 к Учетной политике приведена Методика распределения входного НДС для целей налогообложения – «Регламент по расчету НДС для предприятий, реализующих продукцию, облагаемую НДС по ставке 0%» (далее – «Регламент расчета НДС»).

Основными принципами принятия к вычету сумм НДС по таким приобретенным товарам (работам, услугам) по видам осуществляемых операций, согласно принятой в Обществе с 01.01.2010 г. методике расчета НДС, являются следующие этапы.

Первым этапом расчета является включение в Расчет сумм НДС по счетам-фактурам, включенным в книгу покупок (в соответствии с требованиями ст. ст. 169, 171-172 НК РФ), по которым товары (работы, услуги) приняты к учету в отчетном периоде.

В результате данного этапа определена сумма НДС, приходящаяся на стоимость товарно-материальных ценностей, работ, услуг, подлежащая распределению к вычету пропорционально видам деятельности в отчетном периоде.

Второй этап заключается в распределении суммы НДС, подлежащей вычету или отнесению на затраты в отчетном периоде, по видам операций (0%, 18% и необлагаемым), пропорционально выручке по видам таких операций, что соответствует п.4 ст. 170 НК РФ.

В результате данного этапа определяется доля «входного» НДС, относящегося, соответственно, к операциям, облагаемым по ставке 0%, ставке 18% и необлагаемым операциям, после чего доля НДС, относящегося к операциям, облагаемым  по ставке 18%,  включается в вычеты в раздел 3 налоговой декларации; доля НДС, относящегося к  необлагаемым операциям, относится на расходы; доля НДС, относящегося к операциям, облагаемым по ставке 0%, подлежит дальнейшему распределению на следующем этапе расчета.

Третьим этапом расчета является определение суммы НДС, приходящейся на отгруженные драгоценные металлы (в отношении которых имеется пакет документов согласно п. 8 ст. 165 НК РФ), подлежащей вычету по налоговой ставке 0 процентов, путем применения коэффициента реализованных драгоценных металлов (КРДМ).

КРДМ определяется с учетом оборотов по счету 43 «Готовая продукция» по формуле: КРДМ= Р/ (А+Д), где Р – реализован драгметалл в отчетном налоговом периоде (в граммах); кредит счета 43; А – остатки драгоценного металла в готовой продукции на начало отчетного налогового периода (в граммах) сальдо счета 43; Д – получено (извлечено) драгоценного металла в отчетном налоговом периоде (в граммах), дебетовый оборот счета 43.

В результате данного этапа в строке 612000 расчета определена доля НДС, приходящаяся на отгруженные драгоценные металлы, которая подлежит вычету по операциям, облагаемым по ставке 0%, и включается в раздел 4 налоговой декларации.

Инспекция считает применяемую Обществом методику неправомерной в части расчета КРДМ как несоответствующую требованиям п. 3 ст. 172 , п. 8 ст. 165 НК РФ.

Оценив представленные в материалах дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи по правилам, установленным ст. 71 АПК РФ, проанализировав методику расчета НДС, изложенную в Регламенте расчета НДС, приняв во внимание то, что в расчет налоговых вычетов Обществом включаются суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления  как облагаемых налогом (по разным ставкам), так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что примененная заявителем методика не противоречит требованиям Налогового кодекса РФ, в связи с чем, суммы НДС, заявленные Обществом к возмещению, являются обоснованными.

Судом первой инстанции установлено, что суммы вычетов НДС определены расчетным путем в рамках единого Расчета, который предназначен для распределения суммы вычетов по НДС, на вычеты, относящиеся к операциям, облагаемым по ставке 0 и вычеты, относящиеся к операциям, облагаемым по ставке 18 процентов.

Таким образом, определенные по результатам единого расчета НДС суммы НДС, подлежащие вычету, относящиеся к операциям по ставке 0%, не могут рассматриваться отдельно от определенных в этом же расчете сумм НДС, подлежащих вычету по операциям, облагаемым по ставке 18%.

Правомерность определения в результате единого расчета НДС сумм вычетов, относящихся к операциям реализации по ставкам 0% и 18%,  подлежит совместному рассмотрению, на что обоснованно указал суд первой инстанции.

Более того, как следует из оспариваемых решений Инспекции, налоговым органом в ходе камеральных налоговых проверок перерасчет сумм налоговых вычетов за 1 и 2 кварталы 2010 года был произведен также в едином расчете - и по ставке 0 процентов и по ставке 18 процентов, то есть, налоговый орган при вынесении оспариваемых решений не рассматривал обоснованность применения вычетов НДС раздельно по операциям, облагаемым по ставке 0% и операциям, облагаемым по ставке 18%.

При этом обоснование отказа в применении вычетов произведено налоговым органом также без разделения отказа в принятии к вычету НДС по ставке 0%, и отказа в принятии к вычету НДС по ставке 18%.

Такие основания как нарушение Обществом условий принятия к вычету НДС, предусмотренных НК РФ в качестве оснований для отказа в принятии к вычету НДС, налоговым органом в оспариваемых решениях не указывались.

Основанием для отказа в вычетах как по ставке 0%, так и по ставке 18%, в оспариваемых решениях налоговым органом названо только лишь «несоответствие в целом применяемой Обществом методики расчета НДС требованиям НК РФ».

В связи с изложенным доводы налогового органа о необходимости раздельного рассмотрения обоснованности отказа налоговым органом в вычетах НДС по операциям, облагаемым по ставке 18 процентов, и отказа в вычетах НДС по операциям, облагаемым по ставке 0 процентов, судом апелляционной инстанции отклоняются.

Указанные доводы получили надлежащую оценку суда первой инстанции, с которой апелляционный суд согласен.

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ, п. 8 ст. 165 НК РФ, вычетам по операциям реализации драгоценных металлов банкам, облагаемым по ставке НДС 0 процентов, подлежат суммы входного НДС, приходящиеся на реализованные драгоценные металлы (то есть на драгоценные металлы, по которым имеются документы, подтверждающие реализацию).

Поскольку изначально при включении счетов-фактур в книгу покупок Общество не может определить какие суммы входного НДС относятся к соответствующему виду операций (0%, 18% или без НДС), то методика расчета НДС, применяемая Обществом, предназначена для того, чтобы распределить сумму входного НДС, право на вычет которой, имеется у Общества в отчетном периоде, пропорционально выручке по этим видам деятельности (что соответствует принципу, установленному п. 4 ст. 170 НК РФ).

Таким образом, в результате распределения на втором этапе расчета вычетов, сумма НДС, распределенная к вычету пропорционально выручке от операций, облагаемых по ставке 0 процентов, считается суммой НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным именно для этих операций реализации.

После этого сумма вычетов, относящаяся к операциям реализации по ставке 0 процентов, корректируется с использованием КРДМ и к вычету принимается сумма НДС, приходящаяся только на реализованные драгоценные металлы (в соответствии с п. 8 ст. 165 НК РФ).

Для этого определяется соотношение объема реализованной в отчетном периоде продукции (драгметаллов) (кредит счета 43) к общему объему готовой продукции (драгметаллов) отчетного периода (сальдо счета 43 + дебетовый оборот счета 43).

Данное соотношение и является КРДМ. Умножая КРДМ на сумму НДС, приходящуюся на операции, облагаемые по ставке 0% (отраженную на счете 19.30), получается сумма НДС, которая относится к реализованным драгоценным металлам и подтверждается документами об отгрузке данных драгоценных металлов.

В результате третьего этапа расчета НДС - в строке 612000 расчета НДС определена сумма вычета по ставке 0%, приходящаяся на отгруженные драгоценные металлы, которая включается в раздел 4 налоговой декларации.

Учитывая изложенное, применение КРДМ на третьем этапе расчета НДС соответствует п. 8 ст. 165 НК РФ, поскольку фактически по итогам отчетного периода к вычету принимается только та часть НДС, из общей суммы «входного» НДС, право на вычет которой, у Общества возникло, приходящаяся на отгруженную в отчетном периоде продукцию.

Та же часть НДС, право на принятие к вычету которой у Общества возникло в отчетном периоде, но относящаяся к готовой, но не реализованной (не отгруженной) продукции (драгметаллам), переходит на следующий отчетный период.

Данное положение закреплено в п.п. 8.2, 8.3 Регламента расчета НДС, утвержденного в учетной политике Общества с 01.01.2010.

В связи с изложенным, доводы налогового органа о несоответствии расчета КРДМ требованиям, установленным НК РФ, апелляционный суд считает необоснованными.

Доводы налогового органа о том, что при определении коэффициента реализованных драгоценных металлов (КРДМ) налогоплательщик обязан учитывать стоимость остатков драгоценных металлов, находящихся в незавершенном производстве (НЗП), так же обоснованно отклонен судом первой инстанции, поскольку нормы главы 21 Налогового кодекса РФ не предусматривают обязанность налогоплательщика при распределении налоговых вычетов по операциям реализации, облагаемым разными налоговыми ставками, учитывать стоимость остатков незавершенного производства.

При этом суд первой инстанции обоснованно указал следующее.

Из анализа методики расчета НДС, применяемой Обществом с 01.01.2010 , следует, что коэффициент реализованных драгоценных металлов (КРДМ) применяется к доле НДС, относящегося к операциям, облагаемым по ставке 0%, размер которой определен исходя из выручки (стоимости) реализованных (т.е. отгруженных) драгоценных металлов в отчетном периоде, то есть, КРДМ является показателем доли реализованных банкам в отчетном периоде драгоценных металлов в общем объеме произведенных (аффинированных) драгоценных металлов (готовой продукции).

Поскольку в расчете КРДМ, согласно методике расчета НДС, учитываются показатели готовой продукции (аффинированных драгоценных металлов), которая может быть реализована банкам с применением к таким операциям реализации налоговой ставки НДС 0%, то использование в расчете КРДМ показателей остатков НЗП неправомерно, так как продукция НЗП не может быть отнесена к готовой продукции, реализация которой подлежит обложению по ставке 0%.

В остатках незавершенного производства не содержатся аффинированные драгоценные металлы, операции реализации которых, облагаются НДС по  ставке 0%.

Следовательно, вывод налогового органа, о том, что наличие остатков на счетах 20 и 21 свидетельствует о наличии нереализованных аффинированных драгоценных металлов, является ошибочным, на что обоснованно указал суд первой инстанции.

Так же суд первой инстанции верно отметил, что налоговым органом не доказано, что применяемая Обществом методика расчета НДС нарушает требования п.3 ст. 172 , п. 8 ст. 165 НК РФ.

Данные доводы налогового органа опровергается имеющимися в деле документами, подтверждающими отгрузку драгоценных металлов банкам в 1 и 2 кварталах 2010 года, которые представлялись Обществом при проведении камеральных налоговых проверок.

Пункт 3 статьи 172 НК РФ определяет, что вычеты сумм налога в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 настоящего Кодекса, производятся в порядке, установленном настоящей статьей, на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 настоящего Кодекса.

Пункт 1 ст. 167 НК РФ устанавливает момент определения налоговой базы как  наиболее раннюю из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Документы об отгрузке драгоценных металлов, имеющиеся в материалах дела, указывают дату отгрузки (1кв. и 2 кв. 2010г.), на которую, в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ устанавливается момент определения налоговой базы (1кв. и 2 кв. 2010г.).

В расчетах НДС за 1 и 2 кварталы 2010 года, сделанных Обществом на основании применяемой с 01.01.2010 методики расчета НДС, определены суммы вычетов НДС, приходящиеся на отгруженные банкам