Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.10.2007 по делу n А50-6679/07-А14­­. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

по налогу в 2004-2005 годах, ввиду не включения в нее недополученного дохода от предоставления займов, а также необоснованного включения в состав внереализационных расходов процентов по кредиту банка.

Рассматривая вопрос о правомерности доначисления налога на прибыль в связи с невключением в состав внереализационных доходов сумм неполученных процентов по договорам займа, суд первой инстанции удовлетворил заявленные требования в части признания недействительным решения налогового органа о взыскании налога на прибыль в сумме 97.069,43 руб.

При этом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что положениями Главы 25 НК РФ не предусмотрено увеличение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму неполученных процентов по договорам займа.

Из материалов дела усматривается, что в течение проверяемого периода налогоплательщиком заключены беспроцентные договора займа векселей СБ РФ и денежных средств с ООО «Вираж» и ООО «Уралспецавто», согласно которым налогоплательщик выступает в качестве заимодавца.

При проведении проверки налоговый орган, ссылаясь на положения п.8 ст. 250 НК РФ и ст. 40 НК РФ, пришел к выводу о необходимости включения сумм процентов, исчисленных расчетным путем на основании ст.ст. 31, 40 НК РФ, в состав внереализационных доходов Общества.

Данный вывод налогового органа является неправомерным.

В соответствии со ст.ст. 247, 248 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом, прибылью в целях настоящей главы признаются  полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.  К доходам  относятся: 1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав; 2) внереализационные доходы.

Доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета. Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 настоящего Кодекса.

  Статья 250 НК РФ в составе внереализационных доходов не содержит такого вида доходов, как неполученный доход при предоставлении беспроцентного займа.

Ссылка налогового органа на положения п.8 ст. 250 НК РФ не может быть принята во внимание.

Согласно п. 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации к внереализационным доходам организации относятся доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав.

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации реализацией услуг организацией признается соответственно возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе. Место и момент фактической реализации услуг определяются в соответствии с частью второй Налогового кодекса Российской Федерации.

Предоставление займа расценивается как оказание финансовой услуги главой 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ. Глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ подобных норм не содержит. Указанная глава не рассматривает предоставление займа в денежной форме как оказание услуги.

Согласно статье 41 Налогового кодекса Российской Федерации доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 "Налог на доходы физических лиц", главой 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации.

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации не позволяет оценить доходы организации, предоставившей беспроцентный займ.

Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 248 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Доказательств того, что налогоплательщик, являющийся заимодавцем, безвозмездно получил имущество или имущественные права, материалы дела не содержат.

Так не подлежит применению в рассматриваемом случае и п.6 ст. 250 НК РФ, согласно которому внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, поскольку  в указанной норме права речь идет о фактически полученных налогоплательщиком процентах по договорам займа. Только в случае фактического получения они признаются внереализационными доходами для целей налогообложения налогом на прибыль. Поскольку по беспроцентному займу проценты не выплачиваются, то данная норма Налогового кодекса Российской Федерации применению не подлежит.

Таким образом, доначисление налога на прибыль по вышепоименованному основанию правомерно признано судом незаконным.

Однако, при вынесении решения судом первой инстанции допущена арифметическая ошибка.

Увеличение налоговой базы по данному основанию произведено налоговым органом на суммы 243.914,74 руб. за 2004г. и 171.812, 54 за 2005г. При этом, в 2004г. данный факт повлек доначисление налога на прибыль в сумме 58.539,53 руб. (243.914,74 руб. х 24%), а в 2005г. - уменьшение на сумму 171.812,54 руб. убытка по результатам налогового периода. Следовательно, в данной части решение суда первой инстанции подлежит изменению, поскольку судом  признано недействительным доначисление налога на прибыль в сумме 97.069,43 руб.

Апелляционная жалоба налогового органа, несмотря на то, что решение суда в части удовлетворения заявленных требований оспаривается полностью, доводов в указанной части не содержит.

Также основанием для доначисления налога на прибыль за 2004г. и уменьшения убытка за 2005г. явились выводы налогового органа о неправомерном включении в состав внереализационных расходов процентов в сумме 266.955,96 руб. в 2004г. и в сумме 296.145,35 руб.  в 2005г., уплаченных АБГП «Газпромбанк» по договорам об открытии кредитной линии № 86 от 21.07.2004г. (л.д. 86 т.3) и № 90 от 24.06.2005г. (л.д. 77 т.3), денежные средства по которым использованы для предоставления беспроцентных займов и вклада в уставный капитал иных обществ, что свидетельствует об отсутствии оснований для принятия указанных процентов в виде расходов на основании ст. 252, п.п.2 п.1 ст. 265 НК РФ.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований, указал на неправомерность включения уплаченных процентов во внераелизационные расходы в связи с использованием кредитных средств не по назначению.

Указанный вывод суда не может быть признан обоснованным.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Налогового кодекса Российской Федерации, включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).

Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время вхождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

Пунктом 49 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которым налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. При этом расходами признаются затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Исходя из положений статьи 247, пункта 1 статьи 252, подпункта 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации, суд апелляционной  инстанции считает, что налогоплательщик вправе включить во внереализационные расходы затраты, соответствующие трем условиям: обоснованности их совершения, документального подтверждения и произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из анализа указанных норм права в рассматриваемой ситуации использование денежных средств, полученных для приобретения транспортных средств коммерческой организацией у коммерческого банка, на иные цели не является основанием для неправомерного включения уплаченных процентов в состав внереализационных расходов. Таким образом, указанный вывод суда первой инстанции является неправомерным.

Из материалов дела усматривается, что налогоплательщиком с АБГП «Газпромбанк» заключены договора об открытии кредитной линии № 86 от 21.07.2004г. (л.д. 86 т.3) и № 90 от 24.06.2005г. (л.д. 77 т.3).

Налоговый орган полагает, что денежные средства, полученные по указанным кредитным договорам, были использованы не по назначению, при отсутствии экономической необходимости, что повлекло понесение экономически неоправданных расходов.

Доказательством данного вывода, по мнению налогового органа, служит факт заключения налогоплательщиком договоров займа в 2004г. с ООО «Уралспецавто» на сумме 750.000 руб., с ООО «Вираж» на общую сумму 4.249.400 руб.; в 2005г. с ООО «Вираж» на сумму 830.000 руб., а также внесение в 2005г. в уставный капитал ООО «Уралспецавто» 3.400.000 руб.

Однако, из материалов дела не усматривается, что при предоставлении займа и внесении вклада в уставный капитал использованы именно кредитные  средства.

В нарушение требований ст. 65, 201 АПК РФ налоговый орган указанные обстоятельства в ходе выездной налоговой проверки не установил, доказательств в материалы дела не представил. В ходе проверки движение денежных средств по счету налогоплательщика не исследовалось. Сам по себе факт взаимозависимости контрагентов налогоплательщика в рассматриваемом случае не может повлечь непринятие обоснованно понесенных расходов.    

Более того, в материалах дела (л.д. 70 т.3) имеется справка налогоплательщика о размере выручки по видам деятельности за 2005г., представленная в качестве доказательства по иному эпизоду начисления налогов, не оспариваемому налогоплательщиком, из которой усматривается, что общая выручка общества составляет 25.679.489,84 руб., что свидетельствует о возможности предприятия предоставить заем из собственных средств.

Также необходимо отметить, что займы на сумму 750.000 руб., на сумму 2.999.400 руб., а также вклад в уставный капитал иного общества в суме 3.400.000 руб. осуществлялись налогоплательщиком путем передачи векселей. Вывода о приобретении векселей за счет кредитных средств оспариваемый ненормативный акт налогового органа не содержит.

Таким образом, в данной части решение налогового органа подлежит признанию недействительным, решение суда первой инстанции – отмене.

Основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ в сумме 100 432,40 руб. послужили выводы налогового органа о том, что Общество имело задолженность по перечислению НДФЛ, которая на момент вынесения оспариваемого решения не была погашена.

Удовлетворяя требования налогоплательщика о признании недействительным оспариваемого решения в данной части, суд первой инстанции указал, что в данном случае речь может идти только о несвоевременности исполнения обязанностей налогового агента, тогда как ст. 123 НК РФ предусматривает ответственность за неисполнение обязанности налогового агента.

Данный вывод является обоснованным.

Согласно ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять и удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.

В соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.

На основании п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 5 ст. 24 НК РФ).

Ответственность налоговых агентов установлена в ст. 123 НК РФ, согласно которой неправомерное не перечисление (неполное перечисление) налоговым агентом сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.

В соответствии со ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом.

Статьей 106 НК РФ определено, что налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое названным Кодексом установлена ответственность.

В силу ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии его вины в совершении правонарушения.

Факт несвоевременного перечисления Обществом сумм НДФЛ, исходя из содержания диспозиции ст. 123 НК РФ, не является налоговым правонарушением, ответственность за совершение которого предусмотрена законодательством РФ о налогах и сборах, в связи с чем, нарушение сроков перечисления НДФЛ является основанием для начисления пени по ст. 75 НК РФ, а не основанием для привлечения к налоговой ответственности.

Представленная налоговым органом выписка из лицевого счета, свидетельствующая о том, что НДФЛ был уплачен Обществом после вынесения оспариваемого решения, не имеет правового значения в рассматриваемом случае, по основаниям, указанным выше. 

При таких обстоятельствах у налогового органа отсутствовали законные основания для взыскания с Общества штрафа по ст. 123 НК РФ в сумме 100 432,40 руб., следовательно, апелляционная жалоба в данной части удовлетворению не подлежит.

Учитывая