Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.10.2007 по делу n А50-8403/2007. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

статьи 54 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода. В случае обнаружения ошибки (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым (отчетным) периодам, то в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговым обязательств производится в периоде совершения ошибки.

Таким образом, довод налогового органа о наличии у университета  обязанности произвести перерасчет налоговых обязательств  в периоде возникновения расходов, то есть в 2002году, а не в текущем периоде 2005года, является правильным, поскольку сумма налога на пользователей автомобильных дорог в размере 190 025руб. была перечислена налогоплательщиком  в бюджет, но не была учтена в расходах организации именно в 2002году.

Вместе с тем, у налогового органа не имелось оснований для выводов в оспариваемом решении для предложения уплатить в бюджет сумму налога на прибыль и соответствующих пеней  в связи с завышением внереализационных расходов на сумму 190 025руб. по следующим основаниям. Невключение  суммы 190 025руб. в состав внереализационных расходов соответствующего налогового периода, то есть  2002г., могло привести в этом периоде либо к завышению налогооблагаемой прибыли и переплате налога на прибыль (при положительном финансовом результате по итогам налогового периода), либо к занижению убытка (при отрицательном финансовом результате). В первом случае неправильный учет повлек бы излишнюю уплату налога, что компенсирует занижение налога в следующем периоде, во втором – увеличилась бы сумма убытка, на которую в силу главы 25 НК РФ  уменьшалась бы налогооблагаемая прибыль последующих налоговых периодов. Однако налоговым органом указанные обстоятельства в ходе выездной налоговой проверки не исследовались. Таким образом, налоговым органом не доказан размер налога на прибыль, а также соответствующих пеней, доначисленных в связи с завышением внереализационных расходов на сумму 190 025руб., и  подлежащих уплате в бюджет по итогам за 2005год. Решение суда первой инстанции в указанной части следует оставить без изменения, апелляционную жалобу налогового органа – без удовлетворения.

Основанием для  доначисления ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование послужили выводы акта проверки о необоснованном не включении университетом в налоговую базу выплаченных премий ректору университета в 2003-2005г.г., сотрудникам университета   в сумме 580 539руб.86коп. за успешное проведение приемной компании в 2005 году по приказу от 17.10.2005г.; а также вознаграждений, выплаченных сотрудникам в 2003-2005г.г. на основании Патентного закона.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований, пришел к выводу, что  выплаты премий  ректору, сотрудникам университета за успешное проведение приемной компании и вознаграждений по Патентному закону имели стимулирующий характер, были связаны с осуществлением указанными лицами трудовой деятельности, и в силу   статьи  255 НК РФ подлежали отнесению в расходы по налогу на прибыль, и, соответственно, в налоговую базу по ЕСН и страховым взносам.

Университет оспаривает в апелляционной жалобе указанные выводы суда, ссылается  на тот факт, что все спорные выплаты были произведены за счет чистой прибыли предприятия, В силу требований  Главы 25 НК РФ (пункт 1 статьи 270 НК РФ) университет не вправе был учитывать выплаченные премии и вознаграждения при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, и, следовательно, отсутствовали правовые основания для включения их в налоговую базу по ЕСН и страховым взносам.

Указанные доводы исследованы судом апелляционной инстанции и признаны обоснованными.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц  по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые налогоплательщиками  в пользу физических лиц.

Пунктом 3 статьи 236 НК РФ предусмотрено, что указанные в пункте 1 статьи 236 НК РФ выплаты и вознаграждения не признаются объектами налогообложения, если у  налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены  к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем  отчетном (налоговом) периоде.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик  при исчислении налога на прибыль уменьшает полученные доходы на сумму произведенных обоснованных и документально подтвержденных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Перечень расходов, не учитываемых при налогообложении налогом на прибыль, установлен в статье 270 НК РФ. В соответствии  с пунктом 1  указанной статьи при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения.

Из анализа указанных норм следует, что если какие-либо выплаты произведены предприятием за счет прибыли прошлых лет, оставшейся в распоряжении общества после налогообложения, то согласно пункту 1 статьи 270 НК РФ эти расходы налогоплательщик не вправе учитывать в целях налогообложения прибыли, и соответственно, в силу пункта 3 статьи 236 НК РФ включать в налоговую базу по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Судом установлено, что  ГОУ  ВПО «Пермский государственный технический университет»  на основании приказов № 1920-в от 27.12.2004г., № 807-в от 2.06.2004г.; № 1312-в от 6.11.2003г.; № 824 от 16.07.2003г. выплачивал премии ректору университета за  совершенствование учебного и научного процесса, организацию приема абитуриентов, выпуск специалистов, за развитие материально-технической базы и информационного обеспечения университета; сотрудникам университета на основании приказа № 1725-в от 17.10.2005г. за успешное проведение приемной компании за 2005год;  а также вознаграждения сотрудникам на основании Патентного закона РФ  на основании приказов, изданных в декабре 2003, 2004 и 2005г.г.

Из анализа Положения о премировании работников университета (т.1, л.д.162), а также из содержания  приказов, регистров бухгалтерского учета следует, что вышеуказанные выплаты произведены за счет чистой прибыли  учреждения, оставшейся после уплаты налога, что исключает возможность отнесения их налогоплательщиком в расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль по статье 255 НК РФ, как расходы на оплату труда.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований,  сослался в обоснование своих выводов на пункт 3 Информационного письма ВАС РФ № 106 от 14.03.2006г., согласно которому норма, установленная п.3 ст.236 НК РФ не предоставляет  налогоплательщику права выбора, по какому налога (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат. Указанный вывод суда является ошибочным, так как в  Постановлении ВАС РФ № 13342/06 от 20.03.2007г. указано, в случае если выплаты произведены за счет прибыли прошлых лет, оставшейся в распоряжении организации после налогообложения, то ссылка судов на информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14.03.2006г. № 106 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога» неправомерна.

При указанных обстоятельствах, решение суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований следует отменить и дополнительно признать недействительным решение налогового органа  № 05/54/64дсп от 18.05.2007г. в части предложения уплатить в бюджет единый социальный налог и страховые взносы  на обязательное пенсионное страхование в РФ, доначисленные в связи с  невключением в налоговую базу сумм премий, выплаченных ректору за совершенствование учебного и научного процесса, организацию приема абитуриентов, выпуск специалистов, за развитие материально-технической базы и информационного обеспечения университета в 2003-2005г.г.; премий, выплаченных сотрудникам университета на основании приказа от 17.10.2005г. за успешное проведение приемной компании; вознаграждений, выплаченных сотрудникам университета на основании Патентного закона РФ от 23.09.1992г., соответствующих пеней и штрафов, как несоответствующее требованиям НК РФ.

Основанием  для доначисления ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в РФ за 2003-2005г.г. послужили выводы акта проверки о необоснованном не включении университетом в налоговую базу сумм, выплаченных совместителям университета в виде компенсаций за неиспользованный отпуск при увольнении. Налоговый орган полагает, что университетом получена  необоснованная налоговая выгода, так как  совместители  из профессорско-преподавательского состава ежегодно увольнялись в конце учебного года с выплатой компенсаций за неиспользованный отпуск и в начале  следующего учебного года  вновь принимались на работу по срочным трудовым договорам. При этом  замещение должностей производилось без конкурсного отбора, увольнение производилось только на период летних отпусков, работники в новом учебном году выполняли те же трудовые функции. Заявитель апелляционной жалобы ссылается на тот факт, что, выплачивая вместо отпускных или вместо компенсаций за неиспользованный отпуск, компенсацию за неиспользованный отпуск при увольнении, которая в соответствии со статьей 238 НК РФ не подлежит налогообложению по ЕСН, университет преследовал единственную  цель – это получение дохода за счет неуплаты ЕСН  в бюджет.

Указанные доводы исследованы судом апелляционной инстанции  и отклоняются по следующим основаниям.

Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Указанная правовая позиция, изложена в пунктах 1, 3 и 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ № 53 от 12.10.2006г. «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

Судом установлено, что университетом  ежегодно заключались срочные трудовые договоры с совместителями сроком на 10 месяцев и 12 месяцев, то есть на один учебный год. Из анализа имеющихся в материалах дела условий заключенных срочных  трудовых договоров следует, что  такой порядок заключения договоров с совместителями был связан с  ежегодным уточнением объема учебной нагрузки на новый учебный год, который устанавливался в зависимости от числа обучающихся студентов ( в том числе, принятых по контракту), исходя из количества часов по учебному плану, учебным программам, обеспеченности  постоянными педагогическими кадрами и другими условиями работы, то есть, связан с учетом специфики педагогической работы. Как следует из пояснений представителей университета, заключение трудового договора между работодателем и преподавателями вуза до проведения конкурсной процедуры разрешено образовательным учреждениям  в  целях обеспечения непрерывности учебного процесса в соответствии с письмом Министерства образования РФ от 30.12.2002г. № 25-111ин/25-22.

В соответствии с требованиями статьи 127 ТК РФ  при увольнении работнику  выплачивается денежная компенсация за неиспользованный отпуск. В силу статьи 238 НК РФ  выплата денежной компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении является суммой, не подлежащей обложению по ЕСН.

Руководствуясь указанными нормами, и оценив надлежащим образом имеющиеся в материалах дела доказательства, суд пришел к  правильному выводу о том, что спорные суммы не подлежали налогообложению и законно и обоснованно не были включены налогоплательщиком в налоговую базу за 2003-2005г.г. Представленные университетом в материалы дела отчеты об исполнении сметы доходов и расходов по бюджетным и внебюджетным средствам за проверяемый период, также  опровергают довод налогового органа о получении университетом необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаты налога, так  как  по показателю «Начисления на оплату труда»  образовательное учреждение отразило частичный  возврат в бюджет неиспользованных остатков средств по ЕСН.

Таким образом, заключение срочных трудовых договоров с совместителями на вышеуказанных условиях  не имело своей целью получение необоснованной налоговой выгоды, а было направлено на обеспечение  образовательной деятельности  университета в соответствии с  его Уставом.

При указанных обстоятельствах, решение суда в указанной части следует оставить без  изменения, а апелляционную жалобу налогового органа – без удовлетворения.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ с ИФНС России по Ленинскому району г.Перми подлежат взысканию в пользу ГОУ ВПО «Пермский государственный технический университет» расходы по государственной пошлине в сумме 3000руб., а также в доход федерального бюджета государственная пошлина по апелляционной жалобе в сумме 1000руб., в связи с удовлетворением заявленных требований и апелляционной жалобы университета в полном объеме.

Руководствуясь ст.ст.110,176,258,268,269,п.3 ч.2 ст.270, 271  Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

 П О С Т А Н О В И Л :

Решение Арбитражного суда Пермского края от 29.08.2007г. по делу А50-8403/2007-А3 отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований.

Заявленные требования удовлетворить полностью.

Дополнительно признать недействительным решение ИФНС России по Ленинскому району г.Перми от 18.05.2007г. № 05/54/64дсп в части взыскания ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, доначисленных с  сумм выплаченных ректору за совершенствование учебного и научного процесса, организацию приема абитуриентов, выпуск специалистов, совершенствование материально-технической базы  университета в 2003-2005г.г.; с сумм премий, выплаченных сотрудникам  по приказу № 1725в от 17.10.2005г.; с сумм вознаграждений, выплаченных на основании Патентного закона, соответствующих пеней и штрафов, как несоответствующее требованиям НК РФ и обязать налоговый орган устранить допущенные нарушения