Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.05.2012 по делу n А60-38261/2011. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

вопросы, связанные с объектом налогообложения и освобождением от исполнения обязанностей налогоплательщиков. В данной статье идет речь об освобождении от налогообложения отдельных операций и приводится их исчерпывающий перечень.

  Из анализа правовых норм, содержащихся в статьях 39, 145, 146, 149, 153 НК РФ, следует, что при определении размера выручки, от которой зависит возможность предоставления права на освобождение от обязанностей налогоплательщика НДС, подлежат учету все доходы налогоплательщика, как облагаемые НДС, так и освобожденные от НДС.

  На основании изложенного, суд апелляционной инстанции пришел к выводу об обязанности Учреждения при определении размера выручки, от которого зависит возможность предоставления права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, учитывать все свои доходы, в том числе и освобожденные от обложения НДС.

Поскольку спорные денежные средства подлежат включению в состав выручки от реализации, превышение установленного ст. 145 НК РФ предела выручки допущено налогоплательщиком в 3 квартале 2008 года.

Следовательно, налоговой проверкой правомерно установлено, что сумма выручки от реализации облагаемых и необлагаемых НДС товаров (работ, услуг), исчисленная в соответствии с пунктом 1 статьи 145 НК РФ, без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности превысила 2 миллиона руб.

         Таким образом, заявитель неправомерно воспользовался правом на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС и, в связи с чем, Инспекция, в соответствии с пунктом 1 статьи 166 НК РФ, обоснованно произвела доначисление суммы НДС.

Кроме того, проверяющими предоставлены налоговые вычеты по НДС.

Таким образом, доначисление НДС, соответствующих пеней и штрафов произведено налоговым органом правомерно.

Выводы суда о том, что денежные средства поступали налогоплательщику без учета НДС в рассматриваемом случае с учетом использования в периоде поступления денежных средств права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика, значения для правильности разрешения данного спора не имеет.

Также не имеет значения дальнейшее использование плательщиком поступившей оплаты по контракту: оплата выполненных работ подрядчикам, а также включение полученных средств в состав доходов не свидетельствует о необходимости применения к хозяйственным правоотношениям сторон вышеприведенных положений налогового законодательства.

Решение суда в указанной части подлежит отмене.

Основанием для доначисления налогоплательщику налога на прибыль в сумме 61 050 руб., соответствующих пени и штрафных санкций явились выводы налогового органа об ошибочном неприменении налогоплательщиком положений ст. 321.1 НК РФ при отнесении расходов, понесенных плательщиком, финансирование которых осуществляется за счет целевого финансирования и бюджетных ассигнований, на финансовые результаты по предпринимательской деятельности.

Суд первой инстанции признал правомерным отнесение вышеперечисленных затрат в целях исчисления налога на прибыль в силу ст.ст. 252, 255 НК РФ, а также с учетом их несения в связи с осуществлением деятельности коммерческого характера, нефинансируемой бюджетом.

Суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль согласно статье 247 НК РФ являются доходы от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав и внереализационные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов в порядке, установленном этим Кодексом.

Доходами от коммерческой деятельности бюджетных учреждений, которые в отличие от доходов, получаемых ими в рамках целевого финансирования, для целей главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации отнесены к доходам от иных источников, признаются доходы, получаемые бюджетными учреждениями от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, а также внереализационные доходы (пункт 1 статьи 321.1 НК РФ).

Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль в отношении доходов от коммерческой деятельности установлен запрет на направление суммы превышения доходов над расходами от данной деятельности до исчисления налога на прибыль на покрытие расходов, предусмотренных за счет выделенных по смете средств целевого финансирования.

Пунктом 3 ст. 321.1 НК РФ установлен исчерпывающий перечень расходов,  учитываемых при определении налоговой базы по предпринимательской деятельности при условии, что эксплуатация основных средств связана с ведением такой предпринимательской деятельности

Судом апелляционной инстанции истребованы у сторон по делу и исследованы все документы, свидетельствующие о финансировании налогоплательщика в проверяемом периоде.

Одним из оснований для доначисления налога на прибыль, соответствующих пени и штрафов, явились выводы проверяющих о необоснованном отнесении в состав расходов за 2008 год затрат на выплату выходного пособия уволенным работникам в размере 41 797 руб.

Из представленных в материалы дела и дополнительных доказательств усматривается, что ГУ СО «Красноуфимское лесничество» зарегистрировано в налоговом органе 22.01.2008.

 При создании налогоплательщика в январе 2008г. был принят на работу ряд сотрудников, которые впоследствии в апреле были уволены в связи с отсутствием должности в утвержденном штатном расписании.

Налогоплательщиком  выплаты выходного пособия в связи с сокращением штата учтены в качестве расходов, принимаемых для целей налогообложения налогом на прибыль.

При этом, налогоплательщик указывает на отсутствие бюджетного финансирования подстатьи 262 «пособия по социальной помощи населению».

Однако, в соответствии с Приказом Минфина РФ от 24.08.2007 № 74н  выплаты выходных пособий работникам, при их увольнении в связи с ликвидацией либо реорганизацией учреждений, иными организационно-штатными мероприятиями, приводящими к сокращению численности или штата учреждения, осуществляемые в порядке и размерах, установленных законодательством Российской Федерации, следует относить на подстатью 211 "Заработная плата".

Из представленной сметы доходов и расходов налогоплательщика усматривается наличие финансирования по указанной статье, следовательно, действия налогоплательщика по уменьшению налогооблагаемой базы на сумму указанных выплат являются неправомерными.

Ссылка  суда первой инстанции на то, что указанные выплаты произведены на основании п.8.10 коллективного договора, согласно которому выходное пособие работникам, занимающим должности , не предусмотренные штатным расписанием, выплачивается за счет средств, поступающих от приносящей доход деятельности, является неправомерной, поскольку указанный документ не регламентирует отнесение расходов по выплате выходного пособия на затраты по налогу на прибыль до исчисления налога.

Кроме того, уволенные работники были приняты на должности согласно предварительному штатному расписанию, следовательно, их увольнение было вызвано организационно-штатными мероприятиями, приводящими к сокращению численности или штата учреждения.

         Также налогоплательщиком оспаривается решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль за 2009 год  в связи с неправомерным принятием в состав расходов выплат, произведенных по заключенным со своими работниками договорам подряда (л.д. 107-113 т.3), в сумме 52 218 руб.,  стоимости приобретенных огнетушителей, тумбы для рекламного щита, лопат и черенков в сумме 79 175 руб., а также оплаты  питания сотрудников в сумме 41.712 руб.

В силу вышеприведенных положений Указаний о порядке применения бюджетной классификации оплата указанных услуг относится к расходам на приобретение прочих услуг по подстатье 226 и увеличение стоимости материальных запасов по подстатье 340 бюджетной классификации. Указанный факт подтверждается самостоятельным отнесением стоимости  изготовления рекламных щитов налогоплательщиком к прочим расходам.

Доводы налогоплательщика о недостаточном финансировании не принимаются во внимание, поскольку указанное обстоятельство не влияет на порядок налогообложения, так как указанные расходы непосредственно связаны с уставной деятельностью учреждения, и,  исходя из представленной сметы на 2009г., данные статьи расходов профинансированы из бюджета, следовательно, уменьшение налогооблагаемой прибыли налогоплательщиком произведено необоснованно.

При этом из разрешения на осуществление приносящей доход деятельности от 26.03.2009 № 017001/13 усматривается, что к предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, Министерством природных ресурсов Свердловской области отнесены подобные работы, осуществляемые вне пределов участка лесного фонда, на землях иных категорий.

В рассматриваемом случае деятельность плательщика осуществлялась на предоставленных ему участках лесного фонда, следовательно,  не может быть отнесена к предпринимательской.

В указанной части ссылки суда первой инстанции на положения коллективного договора не принимаются во внимание в силу вышеприведенных норм права. Кроме того, сведения о том, что привлеченные работники являются или не являются работниками учреждения, не имеют значения для рассмотрения данного спора.

В части правомерности отнесения в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, затрат, понесенных в связи с необходимостью содержания имущества (отопления), а также по приобретению и монтажу пожарной сигнализации, необходимо отметить следующее.

Статьей 321.1 НК РФ предусмотрено, что если бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, предусмотрено финансовое обеспечение расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). Если бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, не предусмотрено финансовое обеспечение расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи (за исключением мобильной связи) и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, указанные расходы учитываются при определении налоговой базы по предпринимательской деятельности при условии, что эксплуатация указанных основных средств связана с ведением такой предпринимательской деятельности.

Кроме того, согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Из характера понесенных расходов усматривается, что данные расходы относятся как к бюджетной, так и внебюджетной деятельности, финансирование указанных расходов предусмотрено за счет двух источников, следовательно, они подлежат распределению в соответствии со ст. 321.1,  п. 1 ст. 272 НК РФ.

В ходе проверки налоговым органом рассчитана доля дохода от деятельности, приносящей доход, в суммарном объеме всех доходов, которая составила за 2008 год 27 %, за 2009 год – 22 %.

Таким образом, затраты по приобретению и монтажу пожарной сигнализации по счету 2 401 01 226 не могут быть приняты в целях исчисления налога на прибыль в размере 35 436 руб. (45 431 - 9 995), как расходы не связанные с ведением коммерческой деятельности.

При этом следует отметить, что Инспекция в ходе проверки доначислила налоговую базу в размере 35 436 руб., тогда как суд указал на неправомерное доначисление по данному эпизоду в размере 45 431 руб.

По тем же основаниям не подлежат включению в состав расходов затраты по заготовке древесины для отопления  в сумме 22 953 руб. (29 427 – 29 427*0,22), как расходы не связанные с ведением коммерческой деятельности.

Налоговый орган в судебном заседании суда апелляционной инстанции признал, что необоснованно доначислил налоговую  базу по этому эпизоду в размере 6 474 руб., поскольку в ходе проверки не обладал всеми необходимыми документами; фактически налоговая база подлежит доначислению в размере 22 953 руб.

Следовательно, оспариваемое решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль за 2009 год в размере 1 294,80 руб. (29 427 – 22 953* 20 %) подлежит признанию недействительным.

Кроме того, суд апелляционной инстанции принимает во внимание доводы Инспекции о том, что суд первой инстанции, признавая недействительным оспариваемое решение в части доначисления налога на прибыль, указал на неправомерность доначисления налога, сумма которого фактически соответствует доначисленной налоговой базе (296 851,55 руб.), тогда как, исходя из позиции суда решение налогового органа подлежало признанию недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 61 050 руб., что также свидетельствует о незаконности принятого судебного акта.

На основании вышеизложенного, решение суда принято без учета вышеперечисленных обстоятельств, судом нарушены нормы материального права, что свидетельствует о наличии оснований для его отмены.

Таким образом, требования налогоплательщика не подлежат удовлетворению, за исключением признания решения налогового органа недействительным в части до начисления налога на прибыль в сумме 1 294,80 руб.

При этом, недействительность решения налогового органа в указанной части вызвана предоставлением необходимых сведений о финансировании налогоплательщика в ходе судебного разбирательства. Данный факт плательщиком не опровергнут. Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции на основании положений ст.ст. 110, 111АПК РФ считает понесенные плательщиком судебные расходы не подлежащими возмещению за счет налогового органа в полном объеме.

Руководствуясь ст.ст. 176,258, 266, 268, 269, 270, 271 АПК РФ, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

П О С Т А Н О В И Л:

Решение Арбитражного суда Свердловской области от 25 января 2012 года по делу № А60-38261/2011 отменить в части, изложив резолютивную часть в следующей редакции:

«Заявленные требования удовлетворить частично.

Признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России № 2 по Свердловской области от 30.06.2011