Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.03.2013 по делу n А60-42326/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда полностью и принять по делу новый судебный акт

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции, по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Общехозяйственные расходы также подлежат учету в пропорции расходов, относящихся к облагаемым и необлагаемым налогом на добавленную стоимость операциям (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.07.2011 N 1407/11).

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период (абзац пятый пункта 4 статьи 170 НК РФ).

Суд установил, что в силу подпункта 1 пункта 3 статьи 39 и пункта 2 статьи 146 НК РФ операции по передаче займодавцем заемщику суммы денег и возврату заемщиком этой суммы денег не являются объектом налогообложения НДС, в силу чего установленное в пункте 4 статьи 170 НК РФ требование о ведении раздельного учета сумм НДС по облагаемым налогом и освобождаемых от налогообложения, по мнению суда первой инстанции, на третий вид операций (не признаваемых объектом налогообложения) не распространяется.

Довод суда первой инстанции об отсутствии у Общества обязанности по ведению раздельного учета в отношении операций, которые не признаются объектом обложения НДС, следует признать неправомерным.

Предусмотренное пунктом 4 статьи 170 НК РФ правило ведения раздельного учета сумм этого налога по приобретенным товарам (работам, услугам) касается случаев, когда налогоплательщик осуществляет одновременно как облагаемые, так и не облагаемые налогом (исключенные из налогообложения) операции по любым основаниям, предусмотренным главой 21 Кодекса.

Иное толкование пункта 4 статьи 170 НК РФ не согласуется с изложенным в пункте 2 этой статьи общим порядком отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг).

Доводы Общества об отсутствии расходов по операциям выдачи займов,  и взаимосвязи данного факта с расчетом пропорции, поддержанный судом первой инстанции, не может быть принят во внимание судом апелляционной инстанции, поскольку сам смысл распределения налоговых вычетов по НДС в зависимости от пропорции заключается в том что, пропорция применяется в случае невозможности распределения прямым счетом расходов по видам деятельности (облагаемым и необлагаемым НДС), и соответственно вычетов по налогу.

В указанной ситуации, в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ пропорция стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период, определяется без каких-либо изъятий из состава этих операций.

Указанная норма не предусматривает каких-либо критериев по включению или не включению операций в общую массу стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) в зависимости от наличия либо отсутствия в бухгалтерском учете расходов, связанных с указанными операциями.

Стоимостью «отгруженной» финансовой услуги в целях определения пропорции при ведении раздельного учета в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ признается сумма денежных средств в виде процентов, начисленных на основании договора либо определенных исходя из ставки банковского процента (ставки рефинансирования) за налоговый период.

Кроме того, при совершении как операций, не признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, так и операций, освобожденных от налогообложения, указанный налог в бюджет не поступает, поэтому получение его из бюджета в форме налогового вычета противоречит положениям названной главы Кодекса.

Таким образом, Общество не вправе предъявлять к налоговому вычету суммы НДС, уплаченные в составе общехозяйственных расходов, в части (пропорции), приходящейся на операции по производству и реализации товаров (работ, услуг), не признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.

Поскольку доходы Общества, связанные с предоставлением займов, освобождены от обложения НДС, то при учете своих общехозяйственных расходов налогоплательщик обязан был при исчислении НДС применить именно эти вышеуказанные положения Кодекса, то есть, принимать к вычету либо учитывать в их стоимости суммы налога в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации, которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Данная позиция подтверждена постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.07.2011 N 1407/11, в котором указано, что при совершении операций, не признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, так и операций, освобожденных от налогообложения, указанный налог (НДС) в бюджет не поступает, поэтому получение его из бюджета в форме налогового вычета противоречит положениям главы 21 названного Кодекса.

Общество не вправе было предъявлять к налоговому вычету суммы НДС, уплаченные в составе общехозяйственных расходов, в части (пропорции), приходящейся на операции по производству и реализации товаров (работ, услуг), не признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как отмечено ранее, общехозяйственные расходы, которые относятся ко всем видам деятельности (как облагаемым, так и не облагаемым) НДС по ним принимается к вычету и учитывается в стоимости товаров в той пропорции, в которой приобретаемые товары используются при осуществлении облагаемых и необлагаемых видов деятельности.

Общество закрепило в Учетной политике порядок принятия к вычету сумм НДС по ТМЦ, используемым одновременно в деятельности, облагаемой по ОСН и ЕНВД. При невозможности достоверно определить в момент принятия к учету, для какого вида деятельности будут использованы ТМЦ, НДС по ним принимается к вычету в полном объеме.

При дальнейшем использовании данных ТМЦ в видах деятельности, облагаемых ЕНВД, НДС по ним ранее правомерно принятый к вычету, подлежит восстановлению и уплате в бюджет.

Поскольку установить, в каких конкретно операциях (облагаемых или необлагаемых) будут участвовать данные полученные товары (работы, услуги) на момент первоначального оприходования невозможно, то есть невозможно точно установить какие из полученных товаров (работ, услуг) после оприходования будут впоследствии связаны с операциями по выдаче займов в денежной форме, в силу требований пункта 4 статьи 170 НК РФ Обществом пропорция должна была быть определена исходя из всей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Таким образом, сложилась ситуация, когда Общество вело раздельный учет, в том числе сумм входного НДС в соответствии с принятой учетной политикой, но в нарушении правил налогового учета.

Исходя из изложенного следует признать правильным вывод налогового органа о завышении налогоплательщиком вычетов по НДС, в результате неправильного определения пропорции исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период ввиду не включения в состав выручки по необлагаемым оборотам сумм начисленных процентов по долговым обязательствам. Восстановление сумм НДС, принятых к вычету по операциям, освобожденным от налогообложения согл. п. 3 ст. 170 НК РФ, общество не производило.

Также суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции ошибочно принята во внимание позицию ВАС РФ, изложенная  в постановлении Президиума от 21.06.2012 N 2676/12 по делу N А40-10076/11-91-44.

Между тем, в указанном постановлении рассматривались иные вопросы применения п. 4 ст. 170 НК РФ, а именно: возможность применения правил, приведенных в абзаце 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, налогоплательщиками, не осуществляющими производство товаров (работ, услуг) (не несущих расходы на производство товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых не подлежат налогообложению НДС); возможность применения данных правил только налогоплательщиками, осуществляющими деятельность в сфере производства товаров (работ, услуг).

При этом суд надзорной инстанции, рассмотрев данный спор, сделал вывод о том, что право, предоставленное абзацем 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, распространяется на всех плательщиков налога на добавленную стоимость независимо от видов осуществляемой ими экономической деятельности.

По настоящему делу Инспекцией не ставилось под сомнение право общества на применения правил, предусмотренных абзацем 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, в зависимости от видов осуществляемой им экономической деятельности.

Вывод суда первой инстанции о том, что налоговым органом в неполной мере выполнены требования ст.101 НК РФ при оформлении оспариваемого решения, так как в нем  не приведены ссылки на первичные документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, в ходе повторного рассмотрения дела, не нашел своего документального подтверждения.

Согласно пункту 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

При этом несоблюдение налоговым органом требований пункта 8 статьи 101 НК РФ в части отражения в решении о привлечении к налоговой ответственности обстоятельств совершения вменяемого налогового правонарушения и доказательств, подтверждающих эти обстоятельства, лишает налогоплательщика права знать, что ему вменяется в вину, и, следовательно, осуществлять надлежащую защиту своих прав в связи с привлечением к налоговой ответственности.

Как усматривается и из акта проверки и из оспариваемого решения, налоговым органом достаточно полно изложены факты нарушения Обществом налогового законодательства со ссылкой на документы, которые данные факты подтверждают, основания по которым налоговым органом сделан вывод о неправомерном применении вычета по НДС, приведен расчет в приложениях № 1 и № 2, исходя из которого доначислен НДС.

  Соответствующие расчеты приложены к акту проверки и оспариваемому решению.

Ни из возражений на акт проверки, ни из апелляционной жалобы в УФНС России по Свердловской области, равно как,  ни из заявления в суд, не следует, что налогоплательщик заблуждался относительно вменяемого ему правонарушения.

 Не оспаривая по существу размер доначисления по НДС, Общество не согласно было лишь с нормами материального права, которые, по его мнению, неправильно применены Инспекцией.

Доводы о нарушениях со стороны Инспекции порядка проведения проверки по ее результатам, как установил суд первой инстанции,  налоговым органом допущено.

К аналогичному выводу пришел и суд апелляционной инстанции.

Согласно ст. 270 АПК РФ основанием для изменения или отмены решения арбитражного суда первой инстанции является неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела и нарушение или неправильное применение норм материального права.

Неправильным применением норм материального права является неприменение закона, подлежащего применению и неправильное истолкование закона.

Учитывая указанное, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции подлежит отмене, как принятое на неполно выясненных обстоятельствах, имеющих значение для дела, неправильном применении норма материального права. В удовлетворении заявления следует отказать.

Руководствуясь статьями 176, 258, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Свердловской области от 28 декабря 2012 года по делу № А60-42326/2012 отменить.

В удовлетворении заявления отказать.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Свердловской области.

Председательствующий

С.Н.Полевщикова

Судьи

И.В.Борзенкова

Н.М.Савельева