Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.05.2008 по делу n А76-24995/2007. Изменить решение

расходы учтены согласно требованиям пп. 2 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации.

Исследовав материалы дела и заслушав представителей лиц, участвующих в деле, арбитражный суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа по данному эпизоду.

Как следует из материалов дела, ОАО «ММК» были заключены:

- контракт № 1742/2002-2005 (№ Е133382) от 20.06.2005 с компанией RWTUV Systems GmbH (т. 12, л. д. 1 – 8), с последующим дополнительным соглашением (т. 12, л. д. 9 – 13) – на проведение сертификации систем менеджмента качества;

- контракт № 0552/2005 (№ Е133383) от 20.06.2005 с компанией RWTU Systems GmbH (т. 12, л. д. 19 – 27), с последующим дополнительным соглашением (т. 12, л. д. 17, 18) – на проведение сертификации систем менеджмента качества;

- договор от 28.01.2004 / 13.02.2004 № А-05 (№ 122353) с АНО «Пронап – Серт» (т. 12, л. д. 28 – 31) – на проведение работ по оказанию консультационно-методической помощи по совершенствованию действующей системы менеджмента качества;

- договор от 22.12.2004 № 126453 с Некоммерческим партнерством «Центр аттестации и сертификации по охране труда» (НП «ЦАСОТ») (т. 12, л. д. 51 – 54) – на проведение работ по сертификации работ по охране труда в структурных подразделениях ОАО «ММК»;

- договор от 22.12.2004 № 126453 с НП «ЦАСОТ» (т. 12, л. д. 54 – 58) – на обследование по аттестации рабочих мест в структурных подразделениях ОАО «ММК» по условиям труда;

- договор от 17.10.2001 № 98073 с учреждением «Медико-санитарная часть Администрации г. Магнитогорска (т. 12, л. д. 64, 65), с последующими дополнительными соглашениями от 01.06.2004 (т. 12, л. д. 63) и от 27.12.2004 (т. 12, л. д. 62) – на выполнение замеров производственных факторов для аттестации рабочих мест;

- договор от 15.07.2005 № 133632 (т. 12, л. д. 120, 121), с последующим дополнительным соглашением к нему от 15.07.2006 (т. 12, л. д. 122), договор от 23.10.2003 № 115942 (т. 12, л. д. 123 – 125), с последующими дополнительными соглашениями к нему (т. 12, л. д. 126, 127 - 130), договор от 11.02.2005 № 131626 (т. 12, л. д. 131 – 134) с закрытым акционерным обществом «Независимая экспертная компания «Мосэкспертиза» - в целях проведения инспекционного контроля за сертифицированной продукцией;

- договор от 06.04.2004 / 06.07.2004 № 124379 (т. 12, л. д. 135 – 139), договор от 14.09.2005 № 134267 (т. 12, л. д. 142 – 147) с обществом с ограниченной ответственностью «Уралдорстройстандарт» - в целях проведения сертификации продукции;

- договор на оказание услуг по проведению сертификации товаров от 31.10.2001 № 98309 с обществом с ограниченной ответственностью «Германишер Ллойд Санкт-Петербург» (т. 12, л. д. 149 – 155);

- договор о надзоре (техническом наблюдении) от 23.01.2002 № 102952 (т. 13, л. д. 2 – 4) с федеральным государственным учреждением Российский Речной Регистр – в целях освидетельствования и проведения контрольных испытаний судостроительной стали, с последующем дополнительным соглашением от 16.05.2003 (т. 13, л. д. 1);

- договор о надзоре от 22.11.1999 № 39/130 с государственным учреждением Российский Морской Регистр, в лице филиала – Нижегородской инспекции (т. 13, л. д. 9 – 12) – в целях освидетельствования и проведения контрольных испытаний судовой стали.

Результатом исполнения сторонами условий контрактов (договоров) явилось получение ОАО «ММК» сертификатов, распространяющими сроки их действия, окончательной датой, до 12.01.2009 (т. 12, л. д. 32, 33, 66, 67, т. 13, л. д. 15 – 36) и свидетельств о признании изготовителя, также окончательной датой срока действия, 28.12.2009 (т. 13, л. д. 37, 38).

Не оспаривая факт оплаты заявителем оказанных сторонними организациями, услуг, связанных с сертификацией продукции, при наличии имеющихся в материалах дела счетов-фактур, в соответствующих налоговых периодах (том 12, том 13), налоговый орган полагает, что вышеупомянутые затраты ОАО «ММК» следует распределить, исходя из сроков действия сертификатов.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 264  НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией относятся расходы на сертификацию продукции и услуг.

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ, расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы оплаты и определяются с учетом положений статей 318 – 320 настоящего Кодекса.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В силу условий пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 настоящего Кодекса, дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода – для расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги).

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода (п. 1 ст. 318 НК РФ).

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом.

С учетом изложенного, положения абзаца 3 пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации, являются неприменимыми к спорным правоотношениям, а срок действия сертификатов при этом не имеет значения в целях определения налоговых обязательств ОАО «ММК».

Основанием для доначисления ОАО «ММК» налога на прибыль в сумме 2.704.981 руб. 00 коп. послужили выводы налогового органа о неправомерном, в нарушении п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ, отнесении к расходам, сумм затрат, возникших у налогоплательщика в связи с выплатами, произведенными организации за охрану имущества, переданного заявителем в аренду ООО «Аквапарк», ООО Фабрика хлебокондитерских изделий «Русский хлеб». Налоговый орган пришел к соответствующим выводам в связи с тем, что стоимость оказанных услуг, связанных с охраной имущества, превышает стоимость получаемой открытым акционерным обществом «Магнитогорский металлургический комбинат», арендной платы, и ОАО «ММК», в свою очередь, не «перевыставляет» расходы, связанные с оплатой охраны имущества, организациям-арендаторам (решение, п. 1.1.10, т. 3, л. д. 22 – 25).

Отказывая ОАО «ММК» в удовлетворении в данной части, заявленных требований, арбитражный суд первой инстанции, со ссылкой на нормы ст. 616 Гражданского кодекса Российской Федерации, п. 1 ст. 252 НК РФ, указал на то, что «…в соответствии с п. 2 ст. 3 Закона РФ от 11.03.1992г. «О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации» охранные предприятия вправе оказывать услуги по охране имущества только собственнику имущества. Вместе с тем, указанный порядок не препятствует сторонам, при необходимости использования услуг охранных организаций, согласовать условие о возложении затрат на лицо (арендатора), использующее спорное имущество в целях своей производственной деятельности. Вышеизложенное в равной мере относится и к правоотношениям по аренде имущества (договор от 13.01.2005 № 130753) с ООО ФКХИ «Русский хлеб»… Кроме того, согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Как следует из анализа цен, установленных сторонами по договорам аренды, и цены услуги по охране, последние значительно превышают первые, в связи с чем, заведомо приводят к неполучению дохода. Расходы по содержанию арендуемого имущества за 2005г. значительно превышают выручку, полученную от сдачи имущества в аренду, что свидетельствует о необоснованности затрат. При недоказанности экономической оправданности затрат, последние неправомерно отнесены ОАО «ММК» к расходам, учитываемым в целях налогообложения».

В апелляционной жалобе ОАО «ММК» просит решение арбитражного суда первой инстанции по указанному эпизоду отменить, и удовлетворить заявленные требования. В обоснование доводов апелляционной жалобы налогоплательщик указывает на то, что в силу условий ст. 210 ГК РФ, на собственника имущества возложено бремя его содержания, если иное не предусмотрено законом или договором. Поскольку законом и договорами иного не предусмотрено, критерии п. 1 ст. 252 НК РФ соблюдены заявителем, а расходы налогоплательщика подпадают под условия пп. 1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации.

В отзыве на апелляционную жалобу налогоплательщика налоговый орган ссылается, как и в частично оспариваемом ОАО «ММК» решении, на то, что расходы заявителя не соответствуют критерию экономической оправданности.

Исследовав материалы дела и заслушав представителей лиц, участвующих в деле, арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу о наличии оснований для удовлетворения апелляционной жалобы налогоплательщика по данному эпизоду.

В материалах дела имеются договоры аренды, заключенные между ОАО «ММК» (арендодателями) и иными субъектами предпринимательской деятельности (арендаторами), а именно:

- от 13.01.2005 № 130753 (т. 13, л. д. 125, 126), с ООО ФКХИ «Русский хлеб», в соответствии с которым арендатору во временное владение и пользование предоставлено имущество, расположенное по адресу: г. Магнитогорск, ш. Верхнеуральское, 26, для использования по прямому назначению: производство кондитерских изделий. Перечни переданного в аренду имущества (как недвижимого, так и движимого) являются приложением к указанному договору (т. 13, л. д. 127 – 129);

- от 07.12.2005 № 135091 (т. 13, л. д. 130, 131), с ООО «Аквапарк», в соответствии с которым арендатору во временное владение и пользование предоставлены нежилые помещения, расположенные по адресу: г. Магнитогорск, ул. Набережная, 9, согласно приложению к договору (т. 13, л. д. 132) – здание аквапарка, гостиница (аренда под офис), нежилое помещение (аренда под казино), кассовый павильон. Договор аналогичного характера был заключен между сторонами 09.11.2004 (т. 13, л. д. 133 – 136);

- от 16.01.2004 № 116697 (т. 15, л. д. 36, 37), с последующим дополнительным соглашением (т. 15, л. д. 38), в соответствии с которым ООО «Аквапарк» арендовало у ОАО «ММК» определенное оборудование (т. 15, л. д. 39 – 87); аналогичный договор от 07.12.2005 № 135086 (т. 15, л. д. 88, 89).

Условиями договоров аренды предусматривалась обязанность арендодателя  по заключению договора на охрану имущества специализированным охранным предприятием.

Соответствующий договор заключен между ООО Охранное предприятие «Русич» и ОАО «ММК» (т. 13, л. д. 112 – 124).

Фактические обстоятельства (превышение стоимости затрат ОАО «ММК», связанных с оплатой услуг, оказываемых охранным предприятием, над суммами, получаемыми заявителем от предоставления в аренду имущества), не оспариваются заявителем и заинтересованным лицом.

В то же время, сравнительный анализ цен, в данном случае не может служить ни критерием отнесения расходов, понесенных ОАО «ММК», к экономически неоправданным, ни доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Критерием экономической обоснованности затрат, произведенных налогоплательщиком, не может служить обязательное получение налогоплательщиком прибыли от использования имущества, в том числе и от предоставления данного имущества в аренду.

В рассматриваемой ситуации следует признать, что доводы налогового органа основаны на односторонней трактовке правоотношений, сложившихся между ОАО «ММК» и организациями-арендаторами.

Основным видом деятельности открытого акционерного общества «Магнитогорский металлургический комбинат» является производство металлопродукции, но не изготовление кондитерских изделий, и не деятельность, связанная с предоставлением населению услуг культурно-оздоровительного характера (а последняя деятельность, как правило, для организаций, не являющимися специализированными, является убыточной).

Тем не менее, соответствующие объекты основных средств являются собственностью ОАО «ММК», и налогоплательщик, также, не предоставляя данное имущество в аренду, в силу условий ст. 210 ГК РФ, несет бремя расходов, связанных с содержанием соответствующего имущества.

При этом расходы ОАО «ММК», в случае непредставления имущества в аренду, будут связаны не только с оплатой услуг охранному предприятию (направленных на обеспечение сохранности имущества), но и с осуществлением текущего ремонта, уборкой помещений, оплатой электроэнергии и коммунальных платежей, и т.п.

Между тем, иные расходы, в соответствии с заключенными ОАО «ММК» договорами, возложены на арендаторов.

Таким образом, следует признать, что получение арендной платы от предоставления имущества в аренду, направлено на минимизацию расходов налогоплательщика, связанных с содержанием имущества, в связи с чем, сам по себе, факт превышения стоимости услуг охранного предприятия, над стоимостью арендной платы, не может свидетельствовать о нарушении ОАО «ММК» условий п. 1 ст. 252 НК РФ.

Данным обстоятельствам налоговый орган, дать оценку при проведении мероприятий налогового контроля, не счел необходимым.

Таким образом, к рассматриваемому эпизоду в полной мере, применимы нормы п. 6 ст. 108 Налогового кодекса Российской Федерации.

Утверждение налогового органа о наличествующей у ОАО «ММК» возможности «перевыставления» арендаторам стоимости оказанных охранным предприятием услуг, отклоняется арбитражным апелляционным судом, так как данное утверждение основано на предположении, и без учета того, что данное «перевыставление» может повлечь за собой расторжение договоров аренды по инициативе предприятий-арендаторов, исходя из отсутствия у них финансовой возможности оплаты значительных сумм. Одновременно, расторжение договоров аренды, не означает, что у ОАО «ММК» будет иметься возможность заключения договоров аренды на аналогичных условиях, с иными субъектами предпринимательской деятельности. Тот факт, что ООО «Аквапарк» и ОАО «ММК» являются взаимозависимыми лицами в силу условий пп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ, не имеет значения, так как налоговым органом в ходе проведенных