Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.01.2014 по делу n А07-9433/2013. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

свободные отпускные цены включаются налоги и сборы, начисляемые и уплачиваемые в соответствии с действующим законодательством.

Согласно пункту 4 статьи 40 НК РФ (действовавшей в спорном периоде) рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Пока не доказано обратное, предполагается, что  цена соответствует уровню рыночных цен (пункт 1 статьи 40 НК РФ).

Таким образом, по общему правилу, обязательному для применения налогоплательщиками, розничные цены на реализуемые товары должны включать НДС. Данное правило подлежит применению независимо от того, считал ли себя налогоплательщик таковым или нет.

Суд первой инстанции верно указал, что, поскольку реализация товаров по розничной продаже из магазинов с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров производилась обществом по розничным ценам (иного инспекцией не доказано), налоговый орган неправомерно определил размер подлежащего уплате НДС сверх розничной стоимости продукции.

В случае, если налоговым органом не представлены в суд доказательства того, что розничная цена реализуемых товаров ниже рыночной цены идентичных (однородных) товаров, исчисление суммы НДС исходя из розничной цены реализации товаров, увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки, является неправомерным (пункт 4 статьи 164 НК РФ).

Учитывая, что реализация товаров покупателям производилась обществом по розничным ценам, доказательств того, что данные цены ниже рыночных, налоговым органом не представлено, инспекция определила размер подлежащего уплате НДС сверх стоимости товаров в отсутствие правовых оснований.

Инспекция не отрицает, что согласно представленным к проверке первичным документам до продажи в розничной сети заявитель ранее приобретал товар от поставщиков с включением (выделением) последними НДС. Инспекция по документам и доводам заявителя о порядке ценообразования и надбавок на предприятии надлежаще не опровергла, что розничная цена реализации им товаров по последующей торговой наценке (надбавке) фактически формировалась заявителем с НДС.

Исходя из этого, налоговым органом неправомерно увеличена  налоговая база по налогу на прибыль на сумму НДС, в то время как в силу статьи 248              НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров, НДС подлежал исключению из налогооблагаемого по общей системе дохода.

Учитывая, что заявитель фактически ошибочно относил выручку от розничной реализации товаров к деятельности, облагаемой ЕНВД, и, соответственно, не вел учет расходов, относящихся к данным доходам, заявитель внес изменения в приказы об учетной политике от 29.12.2008 № 370 и от 28.12.2009 № 354.

Инспекция указывает, что внесение изменений в приказы об учетной политике является необоснованным.

Данный вывод налогового органа отклоняется судом апелляционной инстанции в силу следующего.

В соответствии со статьей 11 НК РФ учетной политикой для               целей признается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых настоящим Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей                                   финансово-экономической деятельности налогоплательщика.

Из содержания приведенной статьи следует, что учетная политика должна базироваться, помимо иного, на допускаемых НК РФ способах (методах) определения доходов и (или) расходов, их признания.

Согласно статье 313 НК РФ изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций или объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Такими случаями являются изменение организацией применяемых методов учета, изменение законодательства о налогах и сборах. В первом случае изменения можно применять с начало нового налогового периода, то есть со следующего календарного года, а во втором случае – с момента вступления в силу поправок в налоговом законодательстве.

Изменения в учетную политику ЗАО «БМК-Инвест» были внесены приказами в том периоде, когда обнаружена ошибка, то есть декабрем 2011г.

1, 2, 3 кварталы 2011г. исправления были проведены отчетностью 2011г. Соответственно, исправления 2009-2010гг. проведены отчетностью 2012г.

Кроме того, инспекция сама указала на тот факт, что вышеназванными приказами заявителем были внесены изменения в учетную политику для целей бухгалтерского учета и для целей налогового учета за 2009-2010гг.

Довод инспекции о том, что из представленных для проверки документов не представляется возможным установить выручку за 2009-2010гг. от реализации товаров в розничной торговле, облагаемую с применением системы налогообложения в виде ЕНВД, является несостоятельным.

Так, заявителем по требованию налогового органа были представлены  как регистры бухгалтерского и налогового учета, так и первичные документы. В акте налоговой проверки отсутствует ссылка на то, что заявитель                               не представил какие-либо требуемые документы. Кроме того, осуществление документальной проверки в первую очередь производится на основе первичных документов, подтверждающих факты совершения налогоплательщиком хозяйственных операций (осуществление деятельности), а не только регистров бухгалтерского учета.

Довод инспекции о том, что алкогольная продукция не реализовывалась обществом в розничной торговле, а находилась на системе налогообложения в виде ЕНВД, является безосновательным в силу того, что алкогольная продукция относится к подакцизному товару, к которому не может применяться налоговый режим в виде ЕНВД. ЗАО «БМК-Инвест» осуществляло торговлю алкогольной продукцией в розницу, поскольку                           не имеет лицензии на оптовую торговлю данным товаров, иного налоговым органом не доказано.

Довод инспекции, касающийся товарных отчетов, подлежит отклонению.

Товарные отчеты могут свидетельствовать только о стоимости полученных товаров, сумме полученной выручки и стоимости остатков товаров. Товарный отчет, регистр материального учета не свидетельствует о применяемой системе налогообложения и не влияет на нее. Показания по контрольно-кассовым лентам, аналогичным суммам выручки, указанным в приходно-кассовых ордерах, свидетельствуют только об отсутствии недостач, полноте оприходования в центральную кассу денежных средств от материально-ответственных лиц. Внутреннее перемещение денежных средств не предусматривает выделение в кассовых документах НДС.

Согласно пункту 7 статьи 168 НК РФ при реализации товаров за наличный расчет организациями розничной торговли непосредственно населению требования, установленные пунктами 3 и 4 данной статьи НК РФ,  по выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

При этом на основании пункта 16 Правил ведения журналов полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 № 914, в указанном случае в книге продаж регистрируются контрольные ленты контрольно-кассовой техники.

Довод инспекции о том, что заявителем необоснованно были созданы новые корешки к приходно-кассовым ордерам, в которых внесены изменения, является безосновательным.

Согласно постановлению Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 18.08.1998 № 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации» приходно-кассовые ордера применяются для оформления поступления наличных денег в кассу организации как в условиях методов ручной обработки данных, так и при обработке информации с применением средств вычислительной техники. Приходный кассовый ордер выписывается в одном экземпляре работником бухгалтерии, подписывается главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным. Квитанция к приходному кассовому ордеру подписывается главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным, и кассиром, заверяется печатью (штампом) кассира и регистрируется в журнале регистрации приходных и расходных кассовых документов (форма № КО-3) и выдается на руки сдавшему деньги, а приходный кассовый ордер остается в кассе.

Рассматриваемые приходно-кассовые ордера являются внутренними документами налогоплательщика и не носят двухсторонний характер с иными хозяйствующими субъектами (покупателями, контрагентами и т.д.). По сути, приходно-кассовые ордера не исправлялись, как это понимается в пункте 19 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного решением Совета директоров Банка России от 22.09.1993 № 40 (на который ссылается инспекция), а были изменены путем выделения суммы НДС.

В связи со спецификой ведения бухгалтерского учета приход денежных средств в кассу предприятия производится на основании показаний Z-отчетов контрольно-кассовой техники (далее - ККТ) при обязательном формировании приходного ордера.

На основании пункта 1 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 № 1137 (далее - Правила), при реализации товаров в розничной торговле в книге продаж регистрируются контрольные ленты ККТ либо бланки строгой отчетности. В пункте 7 Правил сказано, что показатели контрольных лент ККТ регистрируются в книге продаж без учета сумм, на которые выставлены счета-фактуры.

Приложением № 3 к Правилам установлено, что в книге продаж за каждый налоговый период подводятся итоги, которые используются при составлении налоговой декларации по НДС. В книге продаж указываются в графе 4 - итоговая сумма продаж по счету-фактуре (показания контрольной ленты ККТ), включая НДС.

Пунктом 1 статьи 174 НК РФ предусмотрено, что уплата НДС по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-3 пункта 146 НК РФ, производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации товаров за истекший налоговый период.

Таким образом, если товар реализуется в розничном магазине, то обязанности продавца по выставлению счета-фактуры считаются исполненными в момент выдачи им чека ККТ. При этом в силу пункта 6             статьи 168 НК РФ в этом случае продавец не обязан в чеке ККТ выделять НДС отдельной строкой.

В соответствии с пунктом 16 Правил продавец в книге продаж регистрирует уже не счета-фактуры, а показания контрольных лент ККТ.  Следовательно, в книге продаж розничный продавец отражает данные так называемого Z-отчета, снимаемого кассиром-операционистом ежедневно для отражения в учете продавца выручки от продажи товаров.

В силу пункта 6 статьи 168 НК РФ в сумме выручки, содержащейся                     в Z-отчете, включена сумма НДС, так как она включается в продажную цену товара.

Ссылка инспекции на то, что рассматриваемая ситуация                                       не предусмотрена пунктом 4 статьи 164 НК РФ, устанавливающим возможность определения суммы налога расчетным методом, не принимается, так как указанный в названном пункте перечень не является закрытым, а также в силу совокупности изложенных выше позиций.         

В любом случае следует указать, что замечания инспекции к порядку исправления регистров и внутренних кассовых документов не опровергают правильности сути произведенных заявителем корректировок с позиции определения действительного объема налоговых обязательств. Правонарушение по статье 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения инспекцией не вменено. 

Возражений по поводу правильности самого перерасчета налогоплательщика инспекцией (в случае принятия его позиции)                                 не представлено.  

Таким образом, в настоящем случае выводы инспекции нарушают принципы экономического основания налогообложения, нейтральности и адекватности НДС, равного налогового бремени, в связи с недоказанностью нерыночности примененных розничных цен ставят заявителя в неравное положение с иными налогоплательщиками.      

Таким образом, суд первой инстанции правомерно удовлетворил требования заявителя в части признания недействительным решения инспекции в доначислениях сумм НДС и налога на прибыль организаций. Незаконность начислений налогов влечет незаконность производных от них сумм пени и штрафов (статьи 75, 122 НК РФ).    

         С учетом изложенного суд первой инстанции при разрешении спора                 не ограничился проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ, а оценил все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи, как того требует статья 71 АПК РФ.

Таким образом, решение суда является правильным, при рассмотрении дела судом установлена, исследована и оценена вся совокупность обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора.              Доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению как неосновательные            по приведенным выше мотивам.

В остальной части решение суда сторонами не обжалуется.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 АПК РФ безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.

С учетом изложенного решение суда следует оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Взыскание с налогового органа госпошлины по апелляционной жалобе     не производится ввиду освобождения от уплаты при обращении в арбитражные суды (подпункт 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ). 

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

 ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Башкортостан                                          от 24 октября 2013г. по делу № А07-9433/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 20 по Республике Башкортостан - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Республики Башкортостан.

Председательствующий судья                                                      В.М. Толкунов

Судьи:                                                                                              Е.В. Бояршинова  

                                                                                                          О.Б.