Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.12.2014 по делу n А47-3143/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

за неправомерное неперечисление в установленный срок налога на доходы физических лиц в размере 15 912 руб. Копия решения вручена заявителю в тот же день-19.12.2013 (т. 1 л.д. 33-75).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 06.03.2014  № 16-15/02642@ решение МИФНС России № 3 по Оренбургской области от 19.12.2013  № 11-29/727 было отменено в части доначисления НДФЛ за 2010 год, связанного с увеличением дохода заявителя от реализации товара, в сумме 10 085 000 рублей (с учётом НДС) и непринятием расходов по контрагентам ООО «Редан», ООО «Волна-С», ООО «Энергия», в соответствии с пунктом 1.1.2. описательной части решения, начисления пеней и предъявления штрафа в соответствующих суммах; доначисления НДС за соответствующие налоговые периоды 2010 года в части вывода инспекции о занижении налоговой базы по НДС в сумме 10 085 000 рублей, необоснованности налоговых вычетов по НДС по счетам-фактурам, выставленным ООО «Энергия», согласно пункту 2.2. описательной части решения, начисления пеней и предъявления штрафа в соответствующих суммах; предъявления штрафа, предусмотренного статьёй 123 Налогового кодекса Российской Федерации, в сумме 15 912 рублей; начисления пени по НДФЛ (налоговый агент) в сумме 494 рубля; предъявления штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации, в сумме 2 800 рублей, в остальной и необжалованной части решение утверждено и вступило в силу со дня принятия решения по апелляционной жалобе (т. 1 л.д. 76-93), после чего заявитель оспорила его в судебном порядке в части дополнительного начисления налога на добавленную стоимость в сумме 1 273 385 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в сумме   388 563 руб.

Удовлетворяя заявленные требования и признавая недействительным решение инспекции в обжалуемой заявителем части, суд первой инстанции пришёл к выводу о том, что  налоговым органом нарушены установленные              ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации требования, предъявляемые к содержанию решения, поскольку в решении не указано, какие именно счета-фактуры, товарные накладные от ООО «Волна-С» и ООО «Редан» не  были приняты в качестве доказательств произведённых налоговых вычетов по НДС. Суд указал, что представленные заявителем документы не были изучены и проанализированы налоговым органом с целью установления действительной суммы налога на добавленную стоимость, которая должна была быть уплачена предпринимателем за проверяемый период, весь анализ документов, представленных заявителем, заключался в назначении и проведении почерковедческой экспертизы.

Опираясь на выводы, содержащиеся в решении Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 06.03.2014  № 16-15/02642@, суд первой инстанции заключил, что инспекцией не предлагалось предпринимателю восстановить документы, подтверждающие взаимоотношения с контрагентами, не собраны и не представлены доказательства отсутствия реальных взаимоотношений с ООО «Волна-С» и ООО «Редан» либо документы, свидетельствующие об отсутствии намерений исполнять достигнутые договорённости по поставке товара или об их неисполнении. Не имеется в решении ссылок на доказательства о непроявлении Салминой Л.А. должной осмотрительности при выборе контрагентов (ООО «Волна-С» и ООО «Редан»). Фактически основанием для неприятия документов от ООО «Волна-С» и ООО «Редан» явились заключение почерковедческой экспертизы от 15.11.2013 № 041/0702013 и заключение комплексно-технической и почерковедческий экспертизы комплекса документов от 12.12.2013 № 047/070-2013, из которых следует, что подписи в документах, представленных на исследование, выполнены не Федоровым Владимиром Валерьевичем (директор ООО «Волна-С») и Шведовым Олегом Викторовичем (директор ООО «Редан»), а другими лицами.

         Оценив данные заключения, суд первой инстанции сделал вывод о том, что  изложенные в них выводы сами по себе не могут быть положены в обоснование отсутствия у подписавшего документ лица соответствующих полномочий, если инспекцией это не доказано, что соответствует правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.01.2007  № 11871/06.

Исследовав представленные в материалы дела документы,  суд первой инстанции пришёл к выводу о том, что инспекцией не установлено обстоятельств, бесспорно свидетельствующих о недобросовестности действий налогоплательщика, об отсутствии реальности хозяйственных операций между налогоплательщиком и спорными контрагентами, а также о том, что предприниматель знала или могла знать о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в первичных документах.

При рассмотрении апелляционной жалобы установлено следующее:

Как усматривается из материалов дела и пояснений  представителей участвующих в деле лиц, в рассматриваемой ситуации основанием для начисления спорных сумм недоимки и пени по НДС в ходе проверки явилась утрата предпринимателем первичных документов бухгалтерского и налогового учёта, которыми она могла бы подтвердить обоснованность начисления НДС, подлежащего уплате за спорные периоды.

Первичные учётные документы за проверяемые периоды  в части подтверждения права на применение налоговых вычетов по НДС по правоотношениям с контрагентами ООО «Энергия», ООО «Редан» и ООО «Волна-С» были восстановлены предпринимателем и предъявлены вместе с возражениями до вынесения решения по делу, что послужило основанием для проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

При рассмотрении спора суд  первой инстанции пришёл к верному выводу о том, что если в период проверки  налогоплательщик по объективным причинам был лишён возможности своевременно представить полный пакет документов в подтверждение права на налоговую выгоду, он не может быть лишён такого права в суде лишь по формальным основаниям.

Как разъяснено в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 № 267-О, право каждого на защиту своих прав и свобод всеми не запрещёнными законом способами, закреплённое статьёй 45 Конституции Российской Федерации, предполагает наличие гарантий, которые позволяли бы реализовать его в полном объёме и обеспечить эффективное восстановление в правах в рамках судопроизводства.

Право суда самостоятельно определить действительный размер налогового обязательства вытекает из принципа самостоятельности судебной власти и является одним из проявлений дискреционных полномочий суда, необходимых для осуществления правосудия и не может расцениваться как превышение судом предоставленных ему правомочий.

Согласно правовой позиции, изложенной Конституционным Судом Российской Федерации в постановлениях от 06.06.1995 № 7-П и от 13.06.1996 № 14-П, в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, а ограничиваются только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закреплённое статьей 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемлённым.

Из данной правовой позиции, конкретизированной Конституционным Судом Российской Федерации применительно к налоговым спорам в постановлении от 28.10.1999 № 14-П, вытекает, что гарантируемая статьями 35 и 46 Конституции Российской Федерации судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных налоговых вычетов исходят из одного лишь отсутствия у налогового органа документов, подтверждающих правильность их применения, без установления, исследования и оценки всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств, в частности, счетов-фактур и иных документов, подтверждающих уплату налога, а также других фактических обстоятельств, которые в соответствии с налоговым законодательством должны учитываться при решении вопросов о возможности предоставления налоговых вычетов и привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

С учётом изложенного, суд первой инстанции пришёл к обоснованному выводу о том, что, ввиду объективной невозможности представить необходимые документы, подтверждающие налоговые вычеты, в налоговый орган до составления акта проверки, налогоплательщик не может быть лишён права платить законно установленные налоги с учётом фактической способности к их уплате.

Глава 21 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает правила и особенности исчисления налога на добавленную стоимость с применением вычетов, уменьшающих исчисленную сумму налога.

В силу статьи 143 Налогового кодекса Российской Федерации  предприниматель является плательщиком налога на добавленную стоимость.

Как следует из п. 1 ст. 173 названного  Кодекса, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172 Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с гл. 21 Кодекса.

Таким образом, в силу указанной нормы права при исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, налоговому органу следует проверить три составляющих: сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации; сумму налоговых вычетов по НДС, определяемую в соответствии со ст. ст.171,172 Налогового кодекса Российской Федерации, и сумму НДС, подлежащую восстановлению к уплате в бюджет.

Лишь при наличии достоверных данных обо всех трёх составляющих возможно определить сумму НДС к уплате по итогам налогового периода.

Из содержания решения инспекции, заявленных требований  и доводов апелляционной жалобы следует, что основанием для начисления налога на добавленную стоимость за спорные периоды послужили выводы налогового органа о   занижении налогоплательщиком налоговой базы по НДС  в налоговых декларациях за 1-3 кварталы 2010 года (с учётом отменённых  вышестоящим налоговым органом начислений по ООО «Энергия» в размере 10 085 000 руб.) (ст. ст. 143,153,154,164,166 Налогового кодекса Российской Федерации), а также отсутствие документов, подтверждающих право на применение налогоплательщиком налоговых вычетов по правоотношениям с контрагентами ООО «Волна-С» и ООО «Редан» (ст. ст. 169,171,172 Налогового кодекса Российской Федерации).

Заявитель со своей стороны оспаривает как правильность исчисления НДС от реализации в порядке ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации, так и правомерность отказа в применении налоговых вычетов в порядке ст. ст. 171,172 Налогового кодекса Российской Федерации.

При проверке  обоснованности исчисления НДС от реализации в порядке ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации апелляционный суд приходит к следующим выводам.

По смыслу взаимосвязанных положений пункта 1 статьи 38, пункта 1 статьи 54 и подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объект налогообложения по НДС формирует совокупность совершённых в течение налогового периода финансово-хозяйственных операций по реализации товаров (работ, услуг).

На основании пункта 1 статьи 153 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 названного Кодекса в зависимости от особенностей реализации произведённых им или приобретённых на стороне товаров (работ, услуг).

Особенности и порядок определения налоговой базы по НДС в зависимости от вида хозяйственных операций установлены положениями статей 154-162.1 Налогового кодекса Российской Федерации. 

Момент определения налоговой базы  определён в статье 167 Кодекса.

  Согласно п.п. 1, 2 ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учёте - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз. Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи.

Вместе с тем, п. 7 ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающий порядок исчисления НДС, предусматривает специальное правило, согласно которому в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учёта или учёта объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчётным путём на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

Данная норма создаёт дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивает баланс публичных и частных интересов.

Таким образом, право налогового органа определять суммы НДС  от реализации расчётным путём в порядке п. 7 ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации при отсутствии документов бухгалтерского учёта и учёта объектов налогообложения прямо предусмотрено действующим законодательством.

Невозможность применения расчётного метода касается порядка определения налоговых вычетов, но не порядка расчёта НДС от реализации.

Как разъяснено в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.07.2011 № 1621/11, наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчётным путём направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов.

Из системного толкования ст. ст.82,87,89 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что целью проведения мероприятий налогового контроля является проверка правильности исчисления, уплаты (удержания, перечисления) соответствующих налогов и сборов, то есть установление действительной налоговой обязанности налогоплательщика.

Соответственно, для  проведения проверки в целях  определения действительного объёма налоговых обязательств заявителя по НДС, с учётом приведённых выше норм права, налоговый орган не вправе ограничиваться лишь проверкой  наличия или отсутствия у налогоплательщика оснований для применения налоговых вычетов, а на основании анализа первичных документов  бухгалтерского и налогового учёта должен также проверить правильность исчисления налога от реализации в порядке ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, на момент проведения выездной налоговой проверки в силу ряда причин  налогоплательщиком не были представлены первичные бухгалтерские и иные документы, позволяющие инспекции произвести соответствующие действия по