Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.05.2009 по делу n А48-3923/08-8. Постановление суда апелляционной инстанции: Изменить решение суда полностью и принять новый с/а

расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (далее - Книга учета) операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.

Учет полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальным предпринимателем в одной Книге учета раздельно по каждому из видов осуществляемой предпринимательской деятельности.

Таким образом, из анализа приведенных правовых норм следует, что предприниматель, осуществляя деятельность по оптовой и розничной торговле, обязан обеспечить ведение раздельного учета доходов и расходов и хозяйственных операций.  

Вместе с тем Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит норм, регулирующих порядок и методику ведения раздельного учета, следовательно, налогоплательщик вправе самостоятельно избрать порядок ведения раздельного учета.

В соответствии с п.п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в порядке статьи 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им продавцам товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи или для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. Из п. 1 ст. 172 НК РФ следует, что вычеты НДС производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые данным налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату ЕНВД.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы НДС, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

Признавая доначисления Инспекции необоснованными (в оспариваемой части), суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что Предпринимателем велся отдельный учет операций, подлежащих налогообложению по общей системе, что подтверждается представленными ИП Леоновым А.М. в материалы настоящего дела приказами об учетной политике и о ведении учета индивидуальным предпринимателем, а также книгами учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя за 2005-2006 гг.

Судом первой инстанции установлено, что на основании приказов ИП Леонова A.M. по учетной политике от 31.12.2004г. №1У, а также о ведении учета индивидуальным предпринимателем от 01.01.2005г. №2 и от 01.01.2006г. №1 расходы по оказанию услуг населению за наличный расчет относятся к расходам по виду деятельности, попадающему под обложение ЕНВД. Признаются расходами по ЕНВД затраты на оказание услуг населению, обслуживание ККТ и ЕНВД. Признаются расходами по общей системе налогообложения непосредственно (расходы по осуществлению деятельности, оплачиваемой по безналичному расчету. Все остальные расходы, провести раздельный учет которых невозможно, делятся пропорционально доле валовой выручки от опта и розницы в общей выручке индивидуального предпринимателя с учетом налогов (в сопоставимых ценах). При делении расходов, полученных с НДС, налог делится аналогично расходам и принимается к вычету только доля, пропорциональную выручке от деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения.

Как следует из материалов дела Предпринимателем представлены доказательства ведения в 2005-2006 гг.  налогового учета по операциям, облагаемым по общей системе налогообложения, в книге учета доходов и расходов индивидуального предпринимателя, книгах продаж и покупок, других формах, утвержденных Минфином и разработанным лично предпринимателем для оптимизации налогового учета.

Согласно разделу VI «Определение налоговой базы» по НДФЛ за 2005 г. книги учета доходов и расходов индивидуального предпринимателя, доход ИП Леонова A.M. за указанный период составил 385 050,43 руб., сумма расходов составила 318 866,78 руб.

Согласно разделу VI «Определение налоговой базы» по НДФЛ за 2006 г. книги учета доходов и расходов индивидуального предпринимателя, доход ИП Леонова A.M. за указанный период составил 613 094,82 руб., сумма расходов составила 534 383,21 руб.

Предпринимателем в материалы дела также представлены книги покупок и книги продаж, а также первичные документы и счета-фактуры, подтверждающие, соответственно показатели налоговой базы и налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Также в подтверждение раздельного учета общих расходов (не подлежащих отнесению к конкретной деятельности)  в материалы дела предпринимателем представлены бухгалтерские справки о распределении расходов и НДС между общей системой налогообложения и ЕНВД пропорционально выручке помесячно и акты списания для нужд производства за 2005-2006 гг.

Кроме того, из представленных пояснений предпринимателя  следует, что расходы  предпринимателя на приобретение запасных частей для  осуществления деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения, осуществлялись предпринимателем целенаправленно под конкретный вид деятельности ( оказание услуг юридическим или физическим лицам). Оприходование товара осуществлялось на соответствующие субсчета счета 10 «материалы»: оптовый и розничный склад. В дальнейшем, при оказании услуг юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям, списание материалов в производство производилось с оптового склада и оформлялось соответствующими актами на списание в производство. При оказании услуг физическим лицам, списание материалов в производство производилось соответственно с розничного склада.

Суммы НДС, уплаченные поставщикам материалов, использованных для оказания ремонтных услуг физическим лицам ( ЕНВД) к налоговому вычету не предъявлялись.

Доказательств обратного со ссылками на конкретные доказательства Инспекцией не представлено, равно как и не представлено каких-либо документально обоснованных расчетов в этой части.

Суд апелляционной инстанции, оценив имеющиеся в материалах дела и дополнительно представленные Предпринимателем доказательства в соответствии со ст. 71 АПК РФ, а также учитывая, что налоговым законодательством не установлен порядок ведения раздельного учета, соглашается с выводами суда первой инстанции о наличии у ИП Леонова А.М. раздельного учета, что позволяет определить операции по деятельности, подлежащей обложению ЕНВД и подпадающей под общую систему налогообложения.

Доводы апелляционной жалобы Инспекции о несогласии с выводом суда первой инстанции о ведении Предпринимателем раздельного учета операций, облагаемых ЕНВД и по общей системе налогообложения, отклоняются судом апелляционной инстанции, поскольку противоречат материалам дела и обстоятельствам, установленным в ходе рассмотрения дела.

Доводы апелляционной жалобы Инспекции о том, что на момент вынесения оспариваемого решения Инспекция не располагала данными, позволяющими установить наличие у Предпринимателя раздельного учета; о непредставлении книги учета доходов и расходов за 2005-2006 гг., книги покупок и продаж на проверку; доводы о том, что выводы суда первой инстанции основаны на документах, представленных непосредственно в судебное заседание и не представленных налоговому органу, доводы о несогласии с выводами суда первой инстанции о правомерности представления документов непосредственно в суд подлежат отклонению судом апелляционной инстанции в силу следующего.

Как следует из правовой позиции Конституционного Суда РФ, высказанной применительно к налоговым спорам в постановлении от 28.10.1999 г. N 14-П и определении от 18.04.2006 г. N 87-О,  гарантируемая статьями 35 и 46 Конституции Российской Федерации судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных налоговых вычетов исходят из одного только отсутствия у налогового органа документов, подтверждающих правильность их применения, без установления, исследования и оценки всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств, в частности, счетов-фактур и иных документов, подтверждающих уплату налога, а также других фактических обстоятельств, которые в соответствии с налоговым законодательством должны учитываться при решении вопросов о возможности предоставления налоговых вычетов и привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Этому корреспондирует толкование ст. 100 НК РФ, данное в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации». Согласно его пункту 29 при оспаривании решения о привлечении к налоговой ответственности, арбитражный суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком.

Как следует из определения Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 г. № 267-О, "часть вторая статьи 200 АПК РФ предполагает, что налогоплательщик вправе предоставить документы, а арбитражные суды обязаны исследовать документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета".

Следовательно, факт непредставления налогоплательщиком документов в ходе налоговой проверки не исключает возможности их представления в суд для оценки в совокупности с другими доказательствами по правилам статей 66 - 71 АПК РФ. Равно как и не исключает возможности восстановления раздельного учета при наличии у налогоплательщика соответствующих  первичных документов.

Доводы Инспекции о том, что Предпринимателем не был соблюден предусмотренный НК РФ досудебный порядок урегулирования спора со ссылкой на Пленум ВАС РФ от 18.12.2007г. №65 «О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение НДС по операциям, облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов» отклоняются судом апелляционной инстанции, поскольку вышеуказанная позиция ВАС РФ не соответствует характеру спорных правоотношений, так как в настоящем деле не оспаривается правомерность применения ИП Леоновым А.М. ставки НДС 0% по экспортным операциям, а возможность применения названных разъяснений Пленума ВАС РФ по аналогии не предусмотрена.

Доводы Инспекции о том, что предприниматель не реализовал свое право на представление спорных документов в соответствии с п.6 ст.100 НК РФ ( представление письменных возражений по акту проверки) судом апелляционной инстанции отклоняются поскольку применение в рассматриваемом случае вышеуказанной правовой позиции Конституционного Суда РФ не может быть поставлено в зависимость от того, реализовал ли налогоплательщик предоставленное ему законом право на представление возражений по акту проверки либо не воспользовался указанным правом.

Кроме того, по мнению суда апелляционной инстанции, в рассматриваемом случае у Инспекции отсутствовали правовые основания для расчета расходов ( профессиональных налоговых вычетов) пропорциональным методом ( в процентном соотношении от доли выручки, приходящейся на общую систему налогообложения) для целей исчисления ЕСН, НДФЛ.

В соответствии с вышеприведенными нормами налогового законодательства данный метод при расчете НДФЛ и ЕСН может быть применен только в случае невозможности отнесения тех или иных расходов непосредственно к видам деятельности,  подлежащим налогообложения по различным системам налогообложения.

Однако доказательства того, что в ходе проверки Инспекцией устанавливались расходы предпринимателя с учетом вышеприведенных положений НК РФ, в материалах дела отсутствуют. Ни в акте проверки, ни в решении Инспекции не содержится ссылок на конкретные первичные документы, на основании которых Инспекция пришла к выводу о том, что  конкретные расходы предпринимателя при исчислении налоговой базы по ЕСН и НДФЛ невозможно отнести непосредственно к деятельности, подлежащей налогообложения по общей системе.

Судом апелляционной инстанции также учтено, что налоговое законодательство содержит порядок определения сумм налогов , подлежащих уплате налогоплательщиком в случае невозможности определить одну из составляющих налоговой базы по указанным налогам ( в данном случае – это расходы), а именно: п.п.7 п.1 ст.31 НК РФ.

Таким образом, порядок определения налоговых обязательств Предпринимателя, отраженный в решении Инспекции, не соответствует положениям ст.ст.221, 231, 274 Налогового кодекса РФ, что в свою очередь свидетельствует о незаконности доначислений налогов, пени и штрафа, определенных Инспекцией без учета указанных требований налогового законодательства.

Однако решение суда первой инстанции подлежит изменению полностью  в силу следующего.

Как следует из материалов дела, Предпринимателем в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции