Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.03.2010 по делу n А48-4388/2009. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ

АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

                                   П О С Т А Н О В Л Е Н И Е       

09 марта 2010 года                                                             Дело  №А48-4388/2009

город Воронеж                                                                                                        

Резолютивная часть постановления объявлена 01 марта 2010 года.

Полный текст постановления изготовлен 09 марта 2010 года.

          Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи                                               Ольшанской Н.А.,

судей:                                                                                         Михайловой Т.Л.,

                                                                                                    Скрынникова В.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Сычевой Е.И.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу   Инспекции Федеральной налоговой службы по Заводскому району г. Орла на решение Арбитражного суда Орловской области от 02.11.2009 (судья Соколова В.Г.), принятое по заявлению Закрытого акционерного общества «Паллада торг» к Инспекции Федеральной налоговой службы по Заводскому району г. Орла о признании недействительным решения № 17/2 от 23.06.2009,

при участии в заседании:

от налогового органа: Васильевой И.Н., начальника юридического отдела по  доверенности № 28 от 28.08.2009;

от налогоплательщика: Кузиной Е.Г., представителя по доверенности б/н от 14.08.2008; Кирюхиной В.А., представителя по доверенности б/н от 14.08.2008,                                              

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество «Паллада торг» (далее – ЗАО «Паллада торг», Общество, налогоплательщик)  обратилось в Арбитражный суд Орловской области с заявлением к  Инспекции Федеральной налоговой службы по Заводскому району г. Орла (далее – Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения № 17/2 от 23.06.2009 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Орловской области от 02.11.2009  заявленные требования удовлетворены в полном объеме. 

Не согласившись с состоявшимся судебным актом, налоговый орган обратился с настоящей апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт, отказав налогоплательщику в удовлетворении его требований в полном объеме.

В обоснование доводов апелляционной жалобы Инспекция указывает на законность своих выводов о необоснованном включении Обществом в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, потерь от недостачи и порчи товаров в магазинах самообслуживания в 2006-2007 годах. Инспекция полагает, что указанные потери возникают в силу специфики реализации товаров, а не вследствие их биологических и (или) физико-химических свойств, в силу чего они не являются естественной убылью  и, как следствие, не должны учитываться в составе материальных расходов. При этом Инспекция считает неправомерным вывод суда первой инстанции о том, что потери товароматериальных ценностей Общества могут уменьшать его доходы на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ независимо от их первоначального ошибочного отнесения Обществом в бухгалтерском и налоговом учете к материальным расходам по подпункту 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ в качестве потерь в пределах норм естественной убыли.

Также налоговый орган считает неправомерным вывод суда первой инстанции об отсутствии у инспекции законных оснований для проверки правильности применения цен и, соответственно статьи 40 НК РФ, по эпизоду доначисления Обществу внереализационных доходов за 2005 год от сдачи имущества в субаренду.  

В представленном суду отзыве на апелляционную жалобу, налогоплательщик возражает против ее удовлетворения, считая решение суда первой инстанции обоснованным.

Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе, отзыве на нее и письменных объяснениях сторон, заслушав пояснения лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции находит, что решение Арбитражного суда Орловской области от 02.11.2009 подлежит частичной отмене.

Как следует из материалов дела, Инспекция ФНС России по Заводскому району г. Орла провела выездную налоговую проверку ЗАО «Паллада торг» по вопросу соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2005 по 31.12.2007, по результатам которой составлен акт от 26.05.2009 № 15 и вынесено решение от 23.06.2009 № 17/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым Обществу предложено уплатить налог на прибыль за 2005-2007 годы в общей сумме 2 814 761 руб., в т.ч. за 2005 год – 404 509 руб., за 2006 год – 1 074 649 руб., за 2007 год – 1 335 603 руб.; налог на добавленную стоимость за 2005 год в сумме 303 381, 84 руб.; пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 718 729, 62 руб.; пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 38 533, 89 руб.; также Общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в сумме 214 930 руб.

Решением Управления ФНС России по Орловской области от 14.08.2009 № 201 решение Инспекции оставлено без изменения, а апелляционная жалоба Общества – без удовлетворения.

Полагая, что решение Инспекции не соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

В ходе налоговой проверки налоговый орган установил, что Обществом в 2006 и 2007 годах необоснованно были включены в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, потери от недостачи и порчи товаров в магазинах самообслуживания Общества, всего в сумме 10 783 408,25 руб. в том числе: в 2006 году – 4 809 354, 47 руб., в 2007 году  –   5 974 053, 78   руб.  

Потери в виде недостачи или порчи товаров (далее по тексту – потери) выявлялись Обществом по результатам инвентаризации, списывались на расходы в пределах норм, установленных приказом Министерства торговли СССР от 23.03.1984 № 75 «Об утверждении примерных дифференцированных размеров списания потерь непродовольственных и продовольственных товаров в магазинах (отделах, секциях) самообслуживания», отражались Обществом в налоговых регистрах затрат как «естественная убыль, принимаемая для налогообложения» и были квалифицированы Обществом в данных регистрах по пп. 2 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса РФ.

Инспекцией в ходе проверки установлено и следует из материалов дела, что суммы потерь в виде недостачи или порчи товароматериальных ценностей в магазинах самообслуживания Общества ежемесячно списывались бухгалтерией Общества с кредита счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в дебет счетов затрат (учитывались при налогообложении как материальные расходы) в пределах норм  потерь   по   магазинам самообслуживания в 2006-2007гг., утвержденных приказами об учетной политике ЗАО «Паллада торг». В свою очередь, указанные нормы были приняты Обществом в пределах норм, установленных приказом Министерства торговли  СССР  от  23.03.1984 № 75  «Об утверждении примерных дифференцированных  размеров  списания   потерь   непродовольственных и продовольственных товаров  в  магазинах  (отделах,  секциях) самообслуживания». Такой порядок учета потерь был подтвержден Обществу налоговым органом  письмом от 17.04.2006 в ответ на запрос Общества.

В ходе обжалования материалов налоговой проверки Общество изменило свою позицию относительно квалификации указанных потерь для целей налогообложения и считает, что они должны быть квалифицированы в качестве прочих расходов на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

В обоснование правомерности налогового учета потерь Общество ссылается на их обоснованность – ввиду непосредственной связи с процессом реализации товаров – и документальное подтверждение инвентаризационными описями товароматериальных ценностей, сличительными ведомостями, регистрами бухгалтерского учета, расчетами на списание фактических потерь по магазинам, бухгалтерскими справками, а также актами инвентаризации (документы представлены в материалы дела).

При рассмотрении настоящего дела суд первой инстанции согласился с доводами об убедительности и достаточности представленных Обществом доказательств, и счел, что спорные потери Общества могут уменьшать его доходы на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ независимо от их первоначального ошибочного отнесения Обществом в бухгалтерском и налоговом учете к материальным расходам по подпункту 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ в качестве потерь в пределах норм естественной убыли; указанные потери товара у заявителя возникают в силу специфики реализации товара, а не вследствие естественного изменения его биологических или физико-химических свойств.

Доводы налогового органа о необоснованном учете Обществом при налогообложении спорных потерь (убытков) ввиду не подтверждения Обществом факта отсутствия виновных лиц, как того требует подпункт 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ, судом первой инстанции отклонен, так как, по мнению суда первой инстанции, потери в виде недостачи и порчи товаров, выявленные в ходе инвентаризации, учитывались Обществом не в качестве внереализационных расходов, предусмотренных статьей 265 НК РФ, а в качестве расходов, связанных с производством и реализацией, предусмотренных статьей 264 НК РФ, к которым вышеуказанные требования не имеют отношения.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, – полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с требованиями главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ – осуществленные (понесенные) налогоплательщиком убытки.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу пункта 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются: потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Суд первой инстанции верно установил и Общество не оспаривает, что применяемые ЗАО «Паллада торг» к спорным потерям примерные дифференцированные размеры списания потерь непродовольственных и продовольственных товаров в магазинах самообслуживания, установленные Приказом Министерства торговли СССР от 23 марта 1984 № 75, возникают в силу специфики реализации товаров, а не вследствие естественного изменения их биологических или физико-химических свойств; предусмотренные названным приказом потери товаров не являются естественной убылью и руководствоваться положениями этого документа в целях налогообложения прибыли нельзя.

Общество признает, что оснований для применения к спорным потерям положений подпункта 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ у него не имеется и настаивает на квалификации таких потерь по подпункту 49 пункта 1 статьи 254 НК РФ в качестве «других расходов, связанных с производством и (или) реализацией».

Поддержав обозначенную позицию Общества, суд первой инстанции не учел следующее.

Из взаимосвязанных положений статей 247, 252 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что законодательное регулирование расходной части налоговой базы по налогу на прибыль состоит в регламентации учета определенных затрат в соответствии с их целевым назначением и фактическим содержанием. То есть налогоплательщик, учитывающий расходы по определенному им основанию, должен подтвердить, что эти расходы связаны именно с таким основанием.

В том случае, если для определенного вида затрат предусмотрен специальный порядок подтверждения, документальное подтверждение должно исключать сомнения в том, что затраты понесены именно в связи с теми обстоятельствами, на которые налогоплательщик ссылался при их отражении в бухгалтерском и налоговом учете.

Осуществленная Обществом процедура списания собственных товаров в 2006-2007 годах дает поверхностное представление о перечне обстоятельств, которые являются основанием для списания; графа «причина списания» в комиссионных актах об осмотрах товарно-материальных ценностей, подлежащих списанию, содержит отметки: «механическое повреждение», «бой», «отходы, срезы, обрезки», «повреждена упаковка», «разрыв упаковки» и т.п., что не позволяет определить, какое конкретно обстоятельство послужило основанием для списания товаров в целях налогообложения прибыли.

Объяснение представителей Общества о невозможности в условиях значительного количества магазинов самообслуживания осуществить учет каждого конкретного случая порчи или боя не является обстоятельством, позволяющим Обществу как налогоплательщику учитывать свои потери при налогообложении, основываясь исключительно на разработанной им самим методике учета.

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются понесенные налогоплательщиком затраты, а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ – осуществленные (понесенные) налогоплательщиком убытки.

При этом подпункт 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ упоминает «расходы» и оставляет открытым для целей налогового учета перечень  «прочих расходов, связанных с производством и реализацией».

Основания для квалификации в качестве расходов не «затрат», а «потерь»