Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.03.2011 по делу n А35-3765/2010. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

Налоговым кодексом предусмотрена возможность освобождения налогоплательщика от налоговой ответственности лишь в случае, если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, но до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени (пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ).

Поскольку в рассматриваемом случае налогоплательщик представил уточненные налоговые декларации после того как узнал о назначении выездной налоговой проверки по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты в том числе налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2006 г. по 31.12.2008 г. ( т.3 л.д.29-30), апелляционный суд приходит к выводу, что  указанное правило ( п.п.1 п.4 ст.81 НК РФ)  не применимо к заявителю.

Однако, вывод суда первой инстанции о недоказанности оснований для привлечения Общества к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ следует признать правильными исходя из следующего.

Основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, установленной статьей 122 НК РФ, является неуплата или неполная уплата им налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия).

Из разъяснений, данных Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в пункте 42 Постановления Пленума от 28.02.2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" следует, что под неуплатой или неполной уплатой сумм налога следует понимать возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия) применительно к конкретному налоговому периоду.

Согласно статье 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (с нарушением законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом Российской Федерации установлена ответственность.

В соответствии с пунктом 1 статьи 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения, иначе как по основаниям и в порядке, предусмотренными Кодексом, а пунктом 6 статьи установлено, что обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговый орган.

Таким образом, привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена положениями п.1 ст.122 НК РФ, является правомерным только в случае, если в ходе мероприятий налогового контроля налоговым органом установлено, что налогоплательщиком допущены неправомерные действия, которые привели к неуплате налога по итогам конкретного налогового периода, то есть к возникновению задолженности перед бюджетом в результате соответствующих неправомерных действий налогоплательщика.

Представление уточненных налоговых деклараций с указанием сумм налога к доплате само по себе не свидетельствует о совершении налогоплательщиком налогового правонарушения, предусмотренного п.1 ст.122 НК РФ.

Налоговым контролем, на основании статьи 82 НК РФ , признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом. Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснения налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, а также в других формах, предусмотренных Кодексом.

В соответствии с п. 2 ст. 87 НК РФ целью налоговой проверки является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах, правильным формирование налоговых обязательств последних.

При этом согласно п.4 ст.89 НК РФ  предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Согласно статье 100 Налогового кодекса в акте налоговой проверки, составленном по результатам налоговой проверки, указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых (абзац 12 пункта 3 статьи 100 Налогового кодекса).

В силу пункта 5 статьи 101 Налогового кодекса в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:

1) устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;

2) устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;

3) устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;

В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля (пункт 6 статьи 101 Налогового кодекса).

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, согласно пункту 7 статьи 101 Налогового кодекса, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Пунктом 8 статьи 101 Кодекса установлено, что в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. В решении об отказе в привлечении к ответственности за налоговые правонарушения могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.

Из анализа вышеприведенных норм в их совокупности и взаимосвязи следует, что при установлении в ходе выездной налоговой проверки обстоятельств, свидетельствующих о наличии в действиях налогоплательщика признаков правонарушения, предусмотренного п.1 ст.122 НК РФ, налоговый орган обязан установить факт неправомерных ( в нарушение положений налогового законодательства) действий ( бездействия ) налогоплательщика, отразив в чем именно данные действия ( бездействия) выражаются, а также факт возникновения в результате неправомерных действий ( бездействия) налогоплательщика задолженности по уплате конкретного налога перед бюджетом по итогам налогового периода.

Соответствующие обстоятельства подлежат отражению в акте налоговой проверки и решении о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

 Однако, в рассматриваемом случае, привлекая налогоплательщика  к налоговой ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость по результатам выездной налоговой проверки, налоговый орган фактически исходил из того, что представление налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций  с суммами налога к доплате образует состав налогового правонарушения, установленного п.1 ст.122 НК РФ, что не соответствует вышеприведенным положениям налогового законодательства.

Ни в акте проверки, ни в решении Инспекции применительно к эпизоду с представлением в ходе выездной налоговой проверки уточненных налоговых деклараций не установлены и не отражены конкретные факты нарушения налогового законодательства, в чем они выражались и привели ли к возникновению задолженности перед соответствующим бюджетом по итогам конкретных налоговых периодов.

 Также в акте проверки и в решении Инспекции не содержится данных, свидетельствующих о том, что выявленные Инспекцией нарушения налогового законодательства в 1 и 4 кварталах 2008 года привели к возникновению задолженности перед бюджетом по соответствующим срокам уплаты налога.

При этом, судом апелляционной инстанции также учтено, что на указанные обстоятельства налогоплательщик ссылался при представлении возражений по акту выездной налоговой проверки, а также  в апелляционной жалобе, адресованной Управлению Федеральной налоговой службы по Курской области (т.1, л.д 38.).

Однако доводы налогоплательщика ни Инспекцией, ни вышестоящим налоговым органом надлежащим образом проверены не были.

Налоговые органы ограничились лишь уменьшением суммы налога, заявленной к доплате по уточненным налоговым декларациям и доначисленных сумм налога на суммы переплаты, которые по данным налогового органа имелись у налогоплательщика на дату представления уточненных налоговых деклараций.

Исходя из вышеизложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что Инспекцией не представлено надлежащих доказательств совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, предусмотренного п.1 ст.122 НК РФ, а именно: неполной уплаты налога на добавленную стоимость в размере  9 365 177 руб.

Правомерность привлечения налогоплательщика к ответственности в виде штрафа в размере 1 873 036 руб. по п.1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС( с учетом решений УФНС России по Курской области № 143 и №159 ) не доказана.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 14.07.2005 N 9-П публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу статей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции Российской Федерации, не может выполнять суд. Поэтому законодатель, учитывая публично-правовую природу и специфику налоговых правонарушений и налоговой ответственности, выраженные в соответствующих правоотношениях, вправе наделить налоговые органы определенными правомочиями по осуществлению административной юрисдикции в сфере налоговой ответственности, обеспечивая при этом соблюдение требований статьи 46 (части 1 и 2) Конституции Российской Федерации, гарантирующей каждому судебную защиту его прав и свобод и право на обжалование в суд решений и действий органов государственной власти и должностных лиц (п. 3.2).

Таким образом, с учетом положений статей 198, 200, 201 АПК РФ, суд не может и не должен в рамках рассмотрения дела о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности определять нарушения налогового законодательства налогоплательщиком, не выявленные и не установленные налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки.

Суд не может подменять собой налоговый орган и восполнять недостатки и устранять нарушения, допущенные Инспекцией при проведении выездной налоговой проверки, иное свидетельствовало бы о нарушении принципа состязательности сторон, закрепленного в статье 9 АПК РФ.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что Инспекцией не представлено доказательств законности вынесенного ненормативного акта (в оспариваемой в апелляционном порядке части), в связи с чем решение Инспекции №09-12/26 от 30.12.2009г. «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части привлечение ООО ПО «Вагонмаш» к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 1 873 036 руб. правомерно признано судом первой инстанции недействительным.

По основаниям, приведенным выше, доводы апелляционной жалобы Инспекции подлежат отклонению.

В соответствии с ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

Частью 5 ст. 200 АПК РФ предусмотрено, что обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В нарушение указанных норм Инспекцией не представлено надлежащих доказательств законности принятого ненормативного акта.

Убедительных доводов, основанных на доказательственной базе, и опровергающих выводы суда первой инстанции апелляционная жалоба не содержит, в силу чего удовлетворению не подлежит.

Суд первой инстанции не допустил нарушений норм процессуального права, влекущих отмену решения (часть 4 статьи 270 АПК РФ).

В соответствии с п. 25 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 г. № 36