Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.04.2011 по делу n А35-6656/2010. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Пунктом 4 той же статьи установлено, что первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Пунктом 2 указанной нормы установлено, что первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа (формы), код формы; дату составления; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении); наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки (включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники).

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечень которых определен названными нормами.

Приказом Минфина России и Министерства по налогам и сборам России от 13.08.2002 № 86н/БГ-3-04/430 утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, пунктом 2 которого предусмотрено, что индивидуальные предприниматели должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций при осуществлении пред­принимательской деятельности. Данные учета доходов и расходов и хозяйственных опе­раций используются для исчисления налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, уплачиваемого индиви­дуальными предпринимателями на основании главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 4  Порядка учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя  операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.

В Книге учета отражаются имущественное положение индивидуального предпринимателя, а также результаты предпринимательской деятельности за налоговый период.

При этом в Книге учета,  согласно пункту 14 Порядка, отражаются все доходы, полученные индивидуальными предпринимателями от осуществления предпринимательской деятельности без уменьшения их на предусмотренные налоговым законодательством Российской Федерации налоговые вычеты.

В доход включаются все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, а также стоимость имущества, полученного безвозмездно.

Как следует из акта выездной налоговой проверки и указано в оспариваемом решении, в проверяемом периоде (2008 год) индивидуальный предприниматель Щедрин Николай Алексеевич осуществлял оптовую торговлю продовольственными товарами, и, следовательно, находился на общей системе налогообложения, в связи с чем должен был уплачивать налог на доходы физических лиц и единый социальный налог.

По итогам проведения выездной налоговой  проверки налогоплательщика налоговый орган пришел к выводу о занижении индивидуальным предпринимателем Щедриным Н.А. налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу вследствие занижения полученных им в 2008 году доходов по операциям с предпринимателями Варзиной А.К. и Гриневой Г.С.  на сумму  3 854 441,52 руб.

Данные выводы были основаны на показаниях свидетеля Пущак И.В., которая в период с 03.06.2008 по 27.03.2009  работала бухгалтером-оператором у предпринимателя Щедрина Н.А. и представила налоговому органу  электронные копии и ксерокопии  учетных документов предпринимателя Щедрина Н.А., оставшихся у нее после увольнения от предпринимателя.

В ходе допроса  (протокол допроса № 17-12/305 от 13.11.2009 г.) свидетель Пущак И.В.  указала на то, что по операциям с рядом контрагентов, в том числе с предпринимателями Варзиной А.К. и Гриневой Г.С. счета-фактуры налогоплательщиком не формировались и денежные средства, полученные от них, в кассу не приходовались.

Исходя из представленных свидетелем Пущак И.В. пояснений и  копий документов  (ведомости по контрагентам в электронном виде, копии товарных накладных), налоговый орган сделал вывод, что реализация предпринимателем Щедриным Н.А.  товара предпринимателю Варзиной А.К. (без налога на добавленную стоимость) в 2008 году составила 4 284 942 руб. предпринимателю Гриневой Г.С. – 2 677 373,77 руб., в то время как в учете предпринимателя   Щедрина Н.А. доход, полученный от реализации товара предпринимателю Варзиной А.К. (без налога на добавленную стоимость), отражен   в спорный период в сумме  2 497 380,05 руб.,  предпринимателю Гриневой Г.С. – в сумме  610 494,20 руб.

Данное обстоятельство в совокупности с выводом налогового органа о завышении предпринимателем Щедриным Н.А. расходов по приобретению товаров явилось основанием для доначисления соответствующих сумм налога на доходы физических лиц и единого социального налога с сумм заниженного дохода от предпринимательской деятельности.

В соответствии с правовой позицией,  сформулированной  Конституционным Судом Российской Федерации в постановлении от 14.07.2005 № 9-П, определениях от 12.07.2006 № 267-О и от 03.102006  № 442-О, в силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов механизм налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность взимания налогов и сборов с обязанных лиц и одновременно - надлежащий правовой характер деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения.

Закрепляя обязанность платить законно установленные налоги, Конституция Российской Федерации непосредственно не предусматривает порядок и конкретные процедуры привлечения к налоговой ответственности; регулирование данных вопросов относится к компетенции федерального законодателя.

Обнаружение и выявление налогового правонарушения, как следует из статей 31, 82 - 101 Налогового кодекса Российской Федерации, происходит в рамках налогового контроля и фиксируется при оформлении результатов налоговых проверок - выездных и камеральных. При выездной налоговой проверке итоговым актом налогового контроля и одновременно правоприменительным актом, которым возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, т.е. начинается процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, выступает акт проверки.

При этом  полномочия  налогового органа, предусмотренные названными нормами налогового законодательства, носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 33 Налогового кодекса должностные лица налоговых органов обязаны реализовывать права и обязанности налоговых органов в пределах своей компетенции.

На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 31 Кодекса налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном Налоговым кодексом.

Порядок проведения выездной налоговой проверки регламентирован статьей 89 Налогового кодекса.

Пункт 12 названной статьи 89 Кодекса предусматривает право налоговых органов истребовать у налогоплательщика при проведении выездной проверки необходимые для проверки документы в порядке, установленном статьей 93 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 93 Налогового кодекса должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов.

В силу предписаний пункта 2 статьи 93 Кодекса истребуемые документы представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий. Представление документов на бумажном носителе производится в виде заверенных проверяемым лицом копий.

В случае, если истребуемые у налогоплательщика документы составлены в электронном виде по установленным форматам, налогоплательщик вправе направить их в налоговый орган в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.

В случае необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов.

Согласно пункту 1 статьи 93.1 Налогового кодекса должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию).

Как указано  в пункте 5 статьи 93.1 Налогового кодекса, истребуемые документы представляются с учетом положений пункта 2 статьи 93 Кодекса, то есть в виде копий, заверенных лицом, у которого истребуются документы. В случае необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов.

На основании пунктов 1 и 2 статьи 100 Налогового кодекса по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки, который подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем).

При этом в акте должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений (подпункты 12, 13 пункта 3 статьи 100 Налогового кодекса).

В силу пунктов 1 и 7 статьи 101 Налогового кодекса по результатам рассмотрения акта и других материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с пунктом 8 статьи 101 Налогового кодекса, излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. В решении об отказе в привлечении к ответственности за налоговые правонарушения могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.

Таким образом, в соответствии с порядком, установленным статьями 100, 101 Налогового кодекса, решение о привлечении или об отказе в привлечении к налоговой ответственности принимается налоговым органом на основании акта налоговой проверки, в котором отражаются выявленные в ходе проверки нарушения.

При этом согласно приказу Федеральной налоговой службы от 25.12.2006 г. № САЭ-3-06/892@ «Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки», акт выездной налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах и иных имеющих значение обстоятельств, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Кодекса, предусматривающие ответственность за выявленные налоговые правонарушения.

Отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных проверяемым лицом деяний (действий или бездействия).

По каждому отраженному в акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть четко изложены, в частности, ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения.

Акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах. Каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.

В рассматриваемой ситуации зафиксированные в акте налоговой проверки  выводы налогового органа о занижении предпринимателем Щедриным Н.А.  налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу вследствие неотражения в учете  полученных им в 2008 году доходов в сумме 3 854 441,52 руб.  от реализации товаров предпринимателям Варзиной А.К. и Гриневой Г.С. основаны на  показаниях свидетеля Пущак И.В. и  представленных ею  документах.

Как