Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.01.2013 по делу n А48-3476/2011. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов (п. 1 ст. 221 НК РФ).

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

На основании ст. 235 НК РФ (в редакции, действующей в проверяемый период) индивидуальные предприниматели являются налогоплательщиками единого социального налога.

В силу пункта 2 статьи 236 НК РФ  объектом налогообложения по ЕСН для налогоплательщиков   –   индивидуальных   предпринимателей  признаются   доходы  от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Согласно статье 237 НК РФ налоговая база по ЕСН для  данной категории налогоплательщиков определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 настоящего Кодекса.

В соответствии с. п. 1 ст. 252 главы 25 НК расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с п.2 ст.54 НК РФ индивидуальные предприниматели  исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержден Приказом Минфина РФ №86н, МНС РФ №БГ-3-04/430 от 13.08.2002 (далее – Порядок).

Указанный Порядок применяется судом с учетом Решения ВАС РФ от 08.10.2010 N ВАС-9939/10, которым пункт 13 и подпункты 1 - 3 пункта 15 Порядка признаны не соответствующими Налоговому кодексу Российской Федерации и недействующими.

В соответствии с п.13 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей доходы и расходы отражаются в Книге учета кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Порядком.

Согласно п.п.1-3 п.15 Порядка под расходами понимаются фактически   произведенные  и    документально  подтвержденные затраты,

непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности.

Учет расходов индивидуальными предпринимателями ведется с учетом следующих особенностей:

1) стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг;

2)   расходы по материальным ресурсам, приобретенным впрок либо использованным на изготовление товаров (выполнение работ, оказание услуг), не реализованных в налоговом периоде, а также не использованным полностью в отчетном налоговом периоде, учитываются при получении доходов от реализации товаров (работ, услуг) в последующих налоговых периодах.

При рассмотрении данного дела Высший Арбитражный Суд указал, что  пункт 2 статьи 54 НК РФ подлежит истолкованию, как делегирующий соответствующим федеральными органами исполнительной власти регулирование по вопросам, касающимся определения порядка учета доходов и расходов, документирования и отражения соответствующих хозяйственных операций в учетных регистрах, а не порядка исчисления налога на основании указанных данных.

Порядок исчисления налога на доходы включает в себя регулирование по вопросам, связанным с определением общих условий признания доходов и расходов, с установлением исключений в части перечня доходов и расходов, не учитываемых для целей налогообложения, с регламентацией вопросов, касающихся момента признания доходов и расходов. В силу пунктов 1, 5 и 6 статьи 3, статьи 4, пункта 1 статьи 17 указанные вопросы, как связанные с определением элемента налогообложения - порядка исчисления индивидуальными предпринимателями налога на доходы - подлежат урегулированию Кодексом.

Учитывая изложенное, пункт 1 статьи 221 Кодекса, закрепляя положение о праве индивидуальных предпринимателей на уменьшение облагаемого налогом дохода на профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода, а также о том, что состав данных расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов, установленному главой "Налог на прибыль организаций", отсылает к положениям главы 25 Кодекса не только в части регламентации состава расходов, но и порядка их признания - момента учета для целей налогообложения.

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации, определяя порядок признания доходов и расходов, закрепляет в статьях 271 - 273 Кодекса два метода - начисления и кассовый. При этом согласно пункту 1 статьи 273 Кодекса выбор кассового метода - это право организации при условии ее соответствия требованиям, указанным в этой норме.

Индивидуальные предприниматели, избравшие кассовый метод признания доходов и расходов, согласно пункту 3 статьи 273 Кодекса вправе учесть для целей налогообложения понесенные расходы после их фактической оплаты. При этом данная норма Кодекса не связывает момент учета расходов с датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены. Пункт 3 статьи 273 Кодекса в качестве общего правила устанавливает положение, определяющее период учета понесенных налогоплательщиком расходов моментом их оплаты или прекращения обязательства по оплате иным способом.

Таким образом, ВАС РФ пришел к выводу, что оспариваемые положения Приказа N 86н/БГ-3-04/430 от 13.08.2002 неправомерно устанавливают для индивидуальных предпринимателей, избравших кассовый метод учета доходов и расходов, предписания и дополнительные условия для признания расходов, не предусмотренные статьей 273 Кодекса, что послужило основанием для признания п.13 и п.п.1 - 3 п.15 Порядка недействующими.

С учетом изложенного, при выборе налогоплательщиком (индивидуальным предпринимателем) кассового метода учета доходов и расходов, при котором для целей налогообложения понесенные расходы учитываются после их фактической оплаты, у налогового орган отсутствовали правовые основания для вывода о возможности списания на затраты расходов на приобретение товарно-материальных ценностей лишь в части реализованной продукции на конец налогового периода.

Как установлено в ходе проведенной проверки ИП Клевков И.И. приобрёл:  в 2007 году товарно-материальные ценности на сумму 339 026 руб. 82 коп.,  в 2008 году товарно-материальные ценности на сумму 398 240 руб.,  в 2009 году товарно-материальные ценности на сумму 217 267 руб. 39 коп.

В ходе рассмотрения настоящего дела судом установлено, что приобретенные ИП Клевковым И.И. в 2007-2009 годах товары на общую сумму 954 534 руб. 21 коп., указанные в решении Инспекции № 17 от 07.06.2011 года, не были реализованы предпринимателем в проверяемых налоговых периодах,  что ИП Клевковым И.И, не оспаривается.

 При этом  часть приобретенного в указанные периоды товара на общую сумму 765 529 руб. 14 коп. была списана налогоплательщиком в связи с естественной порчей или утратой товарного вида продукции, истечением срока годности товара, пожаром. Списание оформлено актами о списании товаров (унифицированная форма № ТОРГ-16).

Кроме того, составленным Инспекцией в ходе проведения проверки Актом осмотра помещения от 28.11.2011 года подтверждено наличие на складе предпринимателя не реализованного на момент осмотра товара, приобретённого ИП Клевковым И.И. в 2007-2009 годах, на сумму 101 839 руб. 25 коп.

Вместе с тем, поскольку в проверяемых периодах ИП Клевков И.И. использовал кассовый метод учета доходов и расходов, расходы на приобретение данных товарно-материальных ценностей включены ИП Клевковым И.И. в состав налогооблагаемой базы при исчислении налога на доходы физических лиц и единого социального налога по мере их фактической оплаты.

Факт обоснованности и документального подтверждения понесенных ИП Клевковым И.И. затрат, связанных с предпринимательской деятельностью в 2007-2009 годах подтвержден в ходе проведенной налоговой проверки и Инспекцией по существу не оспаривается.

Также судом не может быть принят во внимание довод Инспекции о том, что из положений п.1 ст.221 НК РФ, устанавливающих, что налогоплательщик вправе уменьшить полученный доход на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, следует, что списание расходов на приобретение товарно-материальных ценностей возможно в том налоговом периоде, в котором налогоплательщиком был получен доход от реализации товаров (работ, услуг).

Указанная норма НК РФ, закрепляя положение об уменьшении индивидуальными предпринимателями полученного дохода на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, тем самым определяет общие условия признания расходов. Требование о непосредственной связи расходов с извлечением дохода не может рассматриваться как определяющее момент признания расходов и обуславливающее этот момент датой получения дохода. Данное условие направлено на закрепление общего требования об относимости расходов и их связи именно с предпринимательской деятельностью физического лица, зарегистрированного в этом качестве.

Подобное общее требование закреплено в отношении расходов не только индивидуальных предпринимателей, но организаций. Пункт 1 статьи 252 Кодекса, определяя условия, которым должны соответствовать затраты организаций для признания их в качестве расходов, уменьшающих полученный доход (обоснованность, документальная подтвержденность), также устанавливает требование об относимости затрат, а именно о том, что они должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Положения указанных статей указывают на тот факт, что расходы должны быть направлены на осуществление предпринимательской деятельности и на получение дохода от ее осуществления.

Ни в ходе проведения выездной налоговой проверки, ни в ходе рассмотрения настоящего спора по существу МИФНС России №3 по Орловской области не представлено документальных доказательств того, что понесенные ИП Клевковым И.И. . расходы не связаны с предпринимательской деятельностью заявителя, налоговым органом не представлено. Фактов, свидетельствующих о том, что рассматриваемые товары приобретались предпринимателем для личных нужд, не связанных  с предпринимательской деятельностью, не установлено.

По своему характеру приобретенные налогоплательщиком товары (трубы, профлисты, арматура, спецодежда  и т.п.) соответствуют осуществляемому ИП Клевковым И.И. виду экономической деятельности – оптовая торговля эксплуатационными материалами и принадлежностями машин и оборудования.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 года № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Согласно позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, отраженной в Постановлении от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала. Нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Недостижение планированного результата налогоплательщиком не может являться основанием для признания произведенных индивидуальным предпринимателем затрат экономически не оправданными, поскольку в данном случае значение имеет их направленность на получение экономического эффекта (дохода).

С учетом изложенного, принимая во внимание обоснованность и документальное подтверждение понесенных ИП Клевковым И.И. расходов на приобретение товаров для осуществления предпринимательской деятельности, а также право налогоплательщика на применение кассового метода учета доходов и расходов, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о правомерном включении предпринимателем стоимости указанных расходов в состав профессиональных налоговых вычетов при исчислении налога на доходы физических лиц и в состав расходов при исчислении единого социального налога в тех налоговых периодах, в которых данные расходы были фактически понесены налогоплательщиком.

В связи с чем, правовые основания для доначисления заявителю