Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.02.2013 по делу n А35-5003/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

службы по Курской области, принятым по апелляционной жалобе предприятия, поданной в вышестоящий налоговый орган в порядке статьи 139 Налогового кодекса Российской Федерации, решение инспекции  от 20.12.2011 № 13-09/33 о привлечении к ответственности было оставлено без изменения.

Не согласившись с решением инспекции от 20.12.2011№ 13-09/33, предприятие  оспорило его в судебном порядке.

Рассматривая возникший спор, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Согласно статье 207 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц, как следует из статьи 209 Налогового кодекса, признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В силу пунктов 1 и 4 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком.

Обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налога на доходы физических возложена пунктом 1 статьи 226 Налогового кодекса, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, облагаемые названным налогом. Эти организации  признаются налоговыми агентами.

Пунктом 3 статьи 226 Кодекса предусмотрено, что исчисление сумм налога на доходы физических лиц производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Исходя из пункта 4 статьи 226 Кодекса, удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.

В соответствии с  пунктом 6 статьи 226 Налогового кодекса налоговые агенты перечисляют в бюджет суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода.

Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Налогового кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, подученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

На основании статьи 123 Налогового кодекса неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный названным Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Несвоевременное перечисление  налога в бюджет является, в силу статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации, основанием для начисления пеней. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Как следует из акта выездной налоговой проверки от 25.10.2011 и оспариваемого решения, при проведении проверки налоговым органом было установлено, что в  периоде  с 01.09.2009 по 31.05.2011 предприятие не в полном объеме и несвоевременно перечисляло    в бюджет налог на доходы физических лиц, не выставляя платежные поручения на перечисление удержанных сумм налога на доходы физических лиц в бюджет к имеющимся у него расчетным счетам в ОАО Банк ВТБ в г. Курске, ОАО «Россельхозбанк», ОАО Курское ОСБ №8569.

Указанное обстоятельство явилось  причиной образования задолженности по налогу на доходы физических лиц за проверенный период в сумме 2 645 723 руб.

Из материалов дела усматривается, что факты неперечисления налога в бюджет были установлены инспекцией при проверке следующих документов: главных книг по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» за 2009, 2010, 2011 годы; карточек расчетов с бюджетом  по счету 68 «Расчеты с бюджетом по налогу на доходы физических лиц» за сентябрь-декабрь 2009 года, 2010 год, январь-май 2011 года; сводных ведомостей по начислению и удержанию заработной платы за сентябрь 2009 года – май 2011 года; журналов-ордеров № 2 «Касса» за сентябрь 2009 года - май 2011 года; журналов-ордеров № 1 «Расчетный счет» за сентябрь 2009 года - май 2011 года; выписок по расчетным счетам № 40502810642000000008 в банке ВТБ г. Курск,  № 40503810932000000001 в ОАО «Россельхозбанк», №№ 40502810233240000039, 40502810933240000041, 40502810933270000040, 40502810533270000039 в ОАО Сбербанк; карточек расчетов с бюджетом по налогу на доходы физических лиц.

Проанализировав  перечисленные документы и данные регистров бухгалтерского учета, инспекция определила  суммы начисленной и фактически выплаченной заработной платы по каждому работнику и в целом по предприятию, а также суммы исчисленного и удержанного налога с фактически выплаченных сумм дохода  работникам, не установив при этом нарушений в части исчисления и удержания  налога в соотношении с фактическими выплаченными суммами заработной платы.

Данные о суммах налога на доходы физических лиц, удержанных, но не перечисленных предприятием в установленный законом срок в бюджет, выявленные в ходе выездной налоговой проверки и отраженные в акте проверки и решении по нему, соответствуют данным, содержащимся в сводных ведомостях по заработной плате, реестрах по начислению  выплат работникам и по перечислению налога в бюджет.

Предприятием достоверность указанных данных не опровергнута, также как не опровергнут и факт  просрочки исполнения обязанности налогового агента по перечислению в бюджет удержанных сумм налога на доходы физических лиц и  не представлено  контррасчета задолженности.

Исходя из  изложенного, апелляционная коллегия полагает, что  инспекция на основании первичных документов и регистров бухгалтерского учета, представленных предприятием, верно определила суммы  налога на доходы физических лиц,  неправомерно не перечисленных и несвоевременно перечисленных в бюджет налоговым агентом.

Из приведенного в акте проверки расчета суммы задолженности и приходящихся на нее  суммы пеней следует, что задолженность определена инспекцией как общая сумма задолженности за каждый месяц проверенного периода без учета сальдо на начало проверяемого периода – 2 955 557,36 рубля; пени рассчитаны на задолженность также без учета данного сальдо.

Следовательно, доводы предприятия   о том, что инспекцией неверно определен размер недоимки по налогу для исчисления пеней со ссылкой на применение не предусмотренного законом метода определения задолженности, а также утверждение о том, что в сальдо на начало проверяемого периода включены налог, пени и штрафы, начисленные по результатам предыдущей проверки,  правомерно отклонены судом первой инстанции  как противоречащие материалам дела.

Также обоснованно отклонены доводы предприятия о неприменении инспекцией положений статьи 113 Налогового кодекса и о неопределенности  проверенного  ею периода по налогу на доходы физических лиц. 

В соответствии с пунктом 2 статьи 89 Налогового кодекса  выездная налоговая проверка проводится на основании решения о проведении выездной налоговой проверки, в котором  указываются, в том числе, сведения о  предмете проверки, то есть о налогах, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке, и о периодах,  за которые проводится проверка.

Пунктом 4 статьи 89 Налогового кодекса установлено, что в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено названной статьей.

Налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период (пункт 5 статьи 89 Кодекса).

Согласно пункту  1 статьи 113 Налогового кодекса лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности). Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных статьями 120 и 122 Налогового кодекса.

Моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) в установленных Кодексом порядке и сроки решения о привлечении лица к налоговой ответственности (пункт 36 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).

С учетом этого, при принятии налоговым органом решения о применении налоговых санкций, предусмотренных  статьей 123 Налогового кодекса, размер санкций необходимо  исчислять из размера недоимки, образовавшейся не более чем за три года до момента вынесения решения.

Пунктом 6 статьи 226 Налогового кодекса предусмотрено, что налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Таким образом, днем совершения налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса, следует считать дату, когда налоговый агент должен был осуществить удержание и перечисление в бюджет сумм налога, но не сделал этого, то есть дату, когда сформировалась соответствующая сумма недоимки.

Из оспариваемого решения от 20.12.2011 усматривается, что задолженность по налогу на доходы с физических лиц, за неперечисление которой инспекция привлекла налогового агента к ответственности по статье 123 Налогового кодекса, сформировалась за период с 01.09.2009 по 31.05.2011 – проверенный налоговым органом налоговый период.

При этом то обстоятельство, что в акте проверки, во вводной его части,  указано, что проверяемый период по налогу на доходы физических лиц начинается с 01.09.2008,  не имеет правового значения, поскольку согласно решению о проведении выездной налоговой  проверки от 27.06.2011 № 13-07/181 проверяемый период по налогу на доходы физических лиц был определен  с 01.09.2009 по 31.05.2011, и этот же период, как следует из раздела 2.10 акта выездной налоговой проверки от  25.10.2011 № 13-08/24, был фактически проверен. Опечатка, допущенная во вводной части акта, не повлекла необоснованное увеличение проверенного налогового периода и повторное проведение проверки за налоговый период, проверенный  налоговым органом ранее.

Также к моменту вынесения решения - 20.12.2011 не истек и срок привлечения к  налоговой ответственности, предусмотренный статьей 113 Налогового кодекса.

Оценивая приведенные в апелляционной жалобе предприятия доводы о наличии  обстоятельств, исключающих возможность начисления пеней за несвоевременное перечисление в бюджет удержанных сумм налога и применения ответственности за неперечисление налога в бюджет, апелляционная коллегия исходит из следующего.

 В соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 75 Налогового кодекса пени не подлежат начислению на сумму недоимки, которую налогоплательщик (налоговый агент) не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа был наложен арест на имущество налогоплательщика (налогового агента) или приостановлены операции по счетам налогоплательщика в банке. В этом случае пени не начисляются за весь период действия указанных обстоятельств.

По смыслу приведенной нормы  именно невозможность исполнения налогоплательщиком (налоговым агентом) обязанностей по своевременной уплате налога в бюджет ввиду наложения ареста является основанием для неначисления пени в период действия указанных обстоятельств, то есть, между  неперечислением налога в бюджет и   действиями налогового органа по наложению ареста на имущество и приостановлению операций по счетам налогоплательщика (налогового агента) должна существовать непосредственная  причинно-следственная связь.

Согласно пункту  1 статьи  76 Налогового кодекса приостановление операций по счетам применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора и означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету. Однако названное ограничение не распространяется на платежи, очередность исполнения которых предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов.

Пунктом 2 названной статьи предусмотрено, что решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке  принимается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, направившим требование об уплате налога, пеней или штрафа в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией этого требования.

Приостановление