Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.08.2013 по делу n А35-10964/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

акт налоговой проверки, в котором должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений (подпункты 12, 13 пункта 3 статьи 100 Налогового кодекса).

В силу статьи 101 Налогового кодекса акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса.

По результатам рассмотрения акта выездной проверки в порядке, установленном статьей 101 Налогового кодекса, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен вынести решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (пункт 7 статьи 101 Кодекса).

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно пункту 8 статьи 101 Кодекса, излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В соответствии со статьей 101.3 Налогового кодекса   решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит исполнению со дня его вступления в силу.

Обращение соответствующего решения к исполнению возлагается на налоговый орган, вынесший это решение. В случае рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом в апелляционном порядке вступившее в силу соответствующее решение направляется в налоговый орган, вынесший первоначальное решение, в течение трех дней со дня вступления в силу соответствующего решения.

На основании вступившего в силу решения лицу, в отношении которого вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, направляется требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение (пункт 3 статьи 69 Налогового кодекса).

Требование об уплате налога   должно быть исполнено налогоплательщиком, как это установлено абзацем 3 пункта 4 статьи 69 Налогового кодекса, в течение 10 календарных дней с даты получения указанного требования, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании.

Данное правило  применяется также в отношении требований об уплате сборов, пеней, штрафов (пункт 68 статьи 69 Налогового кодекса).

Из пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса следует, что в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок  налоговым органом производится взыскание налога в порядке, предусмотренном Кодексом.

В частности, на основании пункта 2 статьи 46  Налогового кодекса налоговым органом может быть принято решение о взыскании недоимки по налогам, пеням, штрафам за счет денежных средств на счетах  налогоплательщика в банке путем путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, поручения налогового органа на списание и перечисление в бюджетную систему Российской Федерации необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя.

Согласно пункту 7 статьи 46 Налогового кодекса при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика  налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного  имущества налогоплательщика в соответствии со статьей 47 Налогового кодекса.

Таким образом, основанием для начисления налогоплательщику налогов, пеней и штрафов, также как и для возбуждения в отношении него мер принудительного взыскания, предусмотренных статьями 46, 47 Кодекса, является  наличие у него неисполненной  налоговой обязанности, установленной, в частности,  вступившим в силу решением по результатам камеральной или выездной налоговой проверки.

Подпунктом 5 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса установлено право налогоплательщиков на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пеней, штрафов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 79 Налогового кодекса сумма излишне взысканного налога подлежит возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном названной статьей. При этом, на основании абзаца 2 пункта 1 статьи 79 Кодекса возврат налогоплательщику суммы излишне взысканного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию, производится только после зачета этой суммы в счет погашения вышеуказанной недоимки (задолженности) по правилам статьи 78 Налогового кодекса.

Согласно пункту 2 указанной статьи Кодекса решение о возврате сумм излишне взысканного налога принимается налоговым органом на основании письменного заявления налогоплательщика, с которого взысканы суммы налога, в течение 10 дней со дня получения данного письменного заявления.

В пункте 3 статьи 79 Налогового кодекса закреплено, что заявление о возврате суммы излишне взысканного налога может быть подано налогоплательщиком в налоговый орган в течение одного месяца со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога, или со дня вступления в силу решения суда.

Также из абзаца 2 того же пункта 3 указанной статьи Кодекса, следует, что налогоплательщик имеет право обратиться с исковым заявлением в суд в течение трех лет считая со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога.

В силу абзаца 3 пункта 3 статьи 79 Налогового кодекса, в случае установления факта излишнего взыскания налога орган, рассматривающий заявление налогоплательщика, принимает решение о возврате излишне взысканных сумм налога, а также процентов на эти суммы, начисленных в порядке, предусмотренном пунктом 5 настоящей статьи.

Из содержания приведенных норм следует, что условиями возврата в порядке статьи 79 Налогового кодекса налога, пеней с начислением на них процентов являются наличие факта излишнего взыскания данных налогов и пеней, отсутствие недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, соблюдение налогоплательщиком трехлетнего срока на подачу заявления, в пределах которого может быть произведен возврат.

Как следует из абзацев 2 и 3 пункта 5 статьи 79 Налогового кодекса, проценты на сумму излишне взысканного налога начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата. Процентная ставка принимается равной действовавшей в эти дни ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Материалами дела установлено и налоговым органом не оспаривается, что  решением арбитражного суда Курской области от 13.09.2010 по делу № А35-11377/2009 решение инспекции от 31.08.2009 № 09-08/17, установившее обязанность общества по уплате ряда налогов, пеней и штрафов,  признано недействительным в части доначисления налогов в общей сумме  6 556 892 руб.,  штрафов в общей сумме 655 688,2 руб. и  пеней  в общей сумме 371 033,32 руб., а всего -  в сумме 7 583 613,52 руб.

Также налоговым органом не оспаривается, что налогоплательщиком произведена уплата доначисленных ему  налогов, пеней и штрафов в общей сумме 7 583 613,52 руб. частично – путем проведения зачетов на основании заявления от 21.10.2009 за счет имеющейся переплаты по налогу на добавленную стоимость, частично – по платежным поручениям.

Уплаченные на основании решения инспекции от 31.08.2009 № 09-08/17 суммы налогов, пеней и штрафов возвращены налогоплательщику по его заявлению после разрешения в арбитражном суде спора об обоснованности  их доначисления.

Вместе с тем, возражая против начисления процентов на  возвращенные суммы, налоговый орган настаивает на том, что в данном случае имеет место добровольная уплата, а не взыскание налогов, пеней и санкций в принудительном порядке, исходя при этом из того, что обращение с заявлением о зачете и  уплата доначисленных сумм налогов, пеней и санкций имело место  до момента  получения налогоплательщиком    требования, направленного ему на основании вступившего в силу решения о привлечении к налоговой ответственности.

Отклоняя указанный довод, суд области обоснованно исходил из следующего.

В соответствии со статьей  44 Налогового кодекса обязанность по уплате налога возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных  Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах.

Обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора (пункт 2 статьи 44 Кодекса), и  прекращается при наличии обстоятельств, указанных в пункте 3 статьи  44 Кодекса, в частности, в связи  с уплатой налога  налогоплательщиком.

Пунктом 3 статьи 45 Налогового кодекса установлено, что обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком, если иное не предусмотрено пунктом 4 этой же статьи, с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа, а также со дня вынесения налоговым органом в соответствии с настоящим Кодексом решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога

Неисполнение обязанности по уплате налога является основанием для применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога, предусмотренных настоящим Кодексом, первой из которых является направление в адрес налогоплательщика требования об уплате налога, сбора, пени и штрафа.

Как указал Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в постановлении Президиума от 24.04.2012 № 16551/11, оценка сумм налогов как излишне уплаченных или излишне взысканных в целях применения положений статей 78 и 79 Кодекса должна производиться в зависимости от основания, по которому было произведено исполнение налоговой обязанности, признанной в последующем отсутствующей, а именно, было ли оно произведено на основании налоговой декларации, в которой спорная сумма налога была исчислена налогоплательщиком самостоятельно, либо на основании решения, принятого налоговым органом по результатам налоговой проверки.

При этом способ исполнения указанной обязанности: самостоятельно налогоплательщиком либо путем осуществления налоговым органом мер по принудительному взысканию - правового значения не имеет.

Излишняя уплата налога, как правило, имеет место, когда налогоплательщик, исчисляя подлежащую уплате в бюджет сумму налога самостоятельно, то есть без участия налогового органа, по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового законодательства или добросовестного заблуждения, допускает ошибку в расчетах.

Факт самостоятельного исполнения налогоплательщиком решения о привлечении его к налоговой ответственности  не является основанием для  оценки произведенной уплаты как добровольной, поскольку в этом случае речь идет об уплате  не самостоятельно исчисленных налогоплательщиком сумм, а доначисленных налоговым органом вопреки воле налогоплательщика.

Установление Кодексом различных правил при определении начального момента начисления процентов в отношении излишне взысканных и излишне уплаченных сумм налогов (с момента взыскания или с момента просрочки исполнения заявления налогоплательщика о возврате излишне уплаченных сумм) обусловлено именно оценкой основания, в силу которого исполнение налоговой обязанности, признанной в последующем отсутствующей, было произведено.

Поскольку в рассматриваемом случае налогоплательщик производил уплату, в том числе, на основании заявления о зачете, сумм налогов, пеней и штрафов, не самостоятельно исчисленных, а доначисленных решением налогового органа по результатам выездной налоговой проверки,  которое впоследствии было признано судом незаконным, то суд области обоснованно квалифицировал  произведенную уплату как излишнее взыскание.

При этом то обстоятельство, что  заявление о зачете было подано обществом  до выставления налоговым органом требования об уплате налогов, пеней и штрафов по решению о привлечении к ответственности, не свидетельствует о добровольной уплате  в силу приведенной правовой позиции Высшего Арбитражного Суда.

Приведенная в апелляционной жалобе налогового органа ссылка на  определение Конституционного Суда Российской Федерации от 08.02.2007 № 381-О-П не может быть признана апелляционной коллегией обоснованной, поскольку в указанном судебном акте  рассматривалась конституционность положений пунктов 5 и 7 статьи 78 Налогового кодекса, связанных с возвратом излишне уплаченного налога только после зачета излишней уплаты в счет погашения недоимки, то есть иная правовая ситуация, чем в рассматриваемом деле.

Также не может быть принят и довод  апелляционной жалобы о том, что сумма 8 181 815,59 руб., зачтенная налоговым органом  в счет недоимки по налогам, пеням и штрафам, начисленным по результатам выездной налоговой проверки, не была фактически уплачена в бюджет, так как она является возмещенным налогом на добавленную стоимость.

В соответствии со статьей 173 Налогового кодекса, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в