Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.11.2013 по делу n А48-1144/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

базы по НДС у поставщика товаров – ООО «Ниссан Мотор Рус» и уменьшение размера налоговых вычетов у Общества как покупателя в порядке, установленном пп.4 п. 3 ст. 170 НК РФ, ? путем восстановления принятого Обществом к вычету НДС, предъявленного ООО «Ниссан Мотор Рус» по приобретенным у последнего товарам в части выплаченных бонусов.

Суд первой инстанции признал оспариваемое решение Инспекции в данной части обоснованным, придя  к выводу, что предоставление покупателю предусмотренных премий в данном случае уменьшает цену товара. Суд отметил, что в данном случае премии напрямую связаны с покупками единиц товара (что соответствует п. 6.11 договоров) за конкретные периоды времени, а экономический смысл установленных в данных документах премий заключается в стимулировании дилера на увеличение объема продаж.

Суд отметил, что в редакции Налогового кодекса РФ, действовавшей в 2009-2010гг., отсутствовал прямой механизм корректировки налоговых вычетов при получении премий, скидок, бонусов, связанных с изменением цены. Поэтому положения Налогового кодекса РФ о том, что корректировка налоговых вычетов в спорном периоде должна была производиться на основании корректировочного счета-фактуры, выставленного поставщиком, и положения подпункта 4 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ (на что сослался налоговый орган в оспариваемом решении)  не могут применяться к ранее возникшим отношениям (п.2 ст.5 НК РФ).

         Вместе с тем суд признал, что исходя из правовой позиции, отраженной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 № 11175/09 применительно к определению налоговой базы по налогу на прибыль, сумма выручки подлежит определению с учетом скидок, а в случае необходимости – корректировке за тот налоговый период, в котором отражена реализация товаров (работ, услуг).

Данный вывод, по мнению суда, применим и к рассматриваемому спору в силу положений пункта 1 статьи 154 НК РФ, устанавливающего, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ.

         Применив также правовую позицию, изложенную в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 07.02.2012 № 11637/11, что квалификация премии (вознаграждения) в качестве формы торговой скидки возможна в каждом конкретном случае с учетом условий соответствующих договоров в зависимости от конкретной оцениваемой хозяйственной ситуации, суд заключил, что выплачиваемые Обществу в проверяемом периоде премии связаны с увеличением объемов поставок товара в его адрес поэтому должны уменьшить сумму поставленных автомобилей, что влечет, соответственно, необходимость изменения налоговой базы по НДС у поставщика и сумму налоговых вычетов по НДС у Общества.  

Суд апелляционной инстанции находит такие выводы суда первой инстанции неверными ввиду ошибочного применения к рассматриваемому спору вышеуказанных правовых позиций.

В Постановлении от 07.02.2012 № 11637/11 Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ – наряду с принятыми судом первой инстанции во внимание выводами – также отметил, что налоговые вычеты у покупателя (дистрибьютора) подлежат корректировке на сумму премии при соблюдении определенной процедуры, связанной с выставлением корректировочных счетов-фактур поставщиком товара.

При рассмотрении в надзорной инстанции дела № А40-56521/10-35-297 судом было установлено, что выплата поставщиками обществу «Леруа Мерлен Восток» премии вследствие выполнения условий договоров поставки является мерой, направленной на стимулирование общества в приобретении и дальнейшей продаже как можно большего количества поставляемых товаров. Так как премии в указанном случае были непосредственно связаны с поставками товаров, суд посчитал, что они являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров, оказывающих влияние на налоговую базу на налогу на добавленную стоимость.

Таким образом, при рассмотрении указанного дела ВАС РФ пришел к выводу о том, что выплачиваемые поставщиками обществу на основании договоров поставки премии уменьшают стоимость поставленных товаров, что влечет необходимость изменения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость у поставщиков и сумм налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость у общества, поэтому не могут быть квалифицированы в качестве платы за услуги, оказываемые обществом поставщикам. Вместе с тем, с учетом приведенных выводов ВАС РФ, квалификация премии (вознаграждения) в качестве формы торговой скидки возможна в каждом конкретном случае с учетом условий соответствующих договоров в зависимости от конкретной оцениваемой хозяйственной ситуации.

В деле ООО «Леруа Мерлен Восток» судом рассматривался вопрос о квалификации полученных покупателем премий в качестве платы за оказанные услуги по рекламе и продвижению товаров. Таким образом, в деле ООО «Леруа Мерлен Восток» речь шла о вменении налоговым органом покупателю сокрытого от обложения НДС объекта налогообложения в виде оказанных продавцу «соответствующих» услуг.

В настоящем же деле Инспекция считает, что премии уменьшают цену поставленного Обществу товара и, соответственно, предлагает скорректировать сумму налоговых вычетов у Общества.

Отмеченный высшим судом порядок, предусматривающий корректировку налоговой базы одновременно поставщика и покупателя, основан на правовой природе НДС как косвенного налога, с учетом необходимости соблюдения требований статей 169-172 НК РФ, в соответствии с которыми покупатель вправе принять к вычету весь НДС, предъявленный поставщиком. При этом прямой механизм корректировки налоговых вычетов при выставлении премий, скидок, бонусов, связанных с изменением цены в период 2009-2010 годов, проверенный Инспекцией, в главе 21 НК РФ отсутствовал.

Порядок корректировки налоговых вычетов через механизм восстановления был введен и начал действовать с 01.10.2011: в подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ указано, что налоговые вычеты, предъявленные поставщиком товаров, подлежат восстановлению налогоплательщиком (т.е. покупателем товаров) в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в сторону уменьшения, в том числе, в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

При этом восстановление сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат: дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав; дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Вместе с тем исходя из материалов настоящего дела не следует вывод о том, что предоставление дилеру предусмотренных премий в данном случае уменьшает цену товара.

Согласно полученным Инспекцией материалам встречной проверки поставщик (ООО «Ниссан Мотор Рус») не корректировал налоговую базу по НДС на сумму выплаченных премий и не отражал такую корректировку в налоговой декларации, уплатив НДС в бюджет без учета выплаченных премий, что не оспаривается налоговым органом. Указанное подтверждается также представленным в материалы дела письмом ООО «Ниссан Мэнуфэкчуринг РУС» (правопреемник ООО «Ниссан Мотор Рус») № 328 от 28.03.2013, которое сообщило, что премии не изменяли цену ранее поставленных товаров и не приводили к снижению выручки от реализации в отчетности ООО «Ниссан Мотор Рус». Ввиду отсутствия влияния на налоговую базу по НДС, исправленные счета-фактуры в адрес покупателя не выставлялись (т. 2, л. 97-102).

Доказательств изменения ООО «Ниссан Мотор Рус» и Обществом стоимости автомобилей, а также получения Обществом первичных документов об уменьшении стоимости приобретенных товаров и корректировочных счетов-фактур в материалах дела не имеется.

Следовательно, у Общества не возникла обязанность по корректировке налоговых вычетов за четвертый квартал 2009 года, первый - четвертый кварталы 2010 года на суммы полученных от поставщика ООО «Ниссан Мотор Рус» премий и на Общество не может быть возложена обязанность по восстановлению ранее правомерно принятого к вычету налога в части полученных от поставщика премий.

Отклоняя ссылки налогового органа на представленные Обществом в суд апелляционной инстанции информационные письма ООО «Ниссан Мотор Рус», содержащие условия конкретных акций поставщика, направленных на стимулирование розничных продаж, апелляционная коллегия обращает внимание на следующее.

Указанные информационные письма определяют цель программы как стимулирование продаж автомобилей Nissan определенных моделей конечным покупателям, а не стимулирование дилера на увеличение объема продаж. При этом в приложениях к письмам, содержащим коды моделей автомобилей, участвующих в акциях, обществом «Ниссан Мотор Рус» указано на уменьшение розничной цены (то есть покупателю дилера) и прмо указано на отсутствие снижения оптовой цены поставки дилеру.

Отклоняя ссылки Инспекции на расчет сумм премий от продаж конкретных автомобилей, апелляционный суд отмечает, что связь премий с реализацией не является однозначным свидетельством изменения цены товаров.

Также, апелляционный суд отмечает, что при разрешении настоящего дела им принято во внимание Решение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.01.2013 № 13825/12, которое посвящено последствиям по НДС в случаях, когда стороны изменяют цену ранее поставленного товара, и в случаях, когда предоставление премии не связано с изменением цены договора. В этом Решении ВАС РФ указал, что изменения, внесенные Законом № 245-ФЗ (которым глава 21 НК РФ была дополнена положениями о корректировочных счетах-фактурах, выставляемых продавцом покупателю при изменении стоимости отгруженных товаров), рассчитаны именно на случаи изменения цены товара в соответствии с соглашением сторон. Соответственно, Правительство Российской Федерации при существующем нормативном регулировании налоговых правоотношений и отсутствии в иных законах положений о премиях, представляемых продавцами покупателям товаров с их совокупной стоимости, не имело оснований распространить предусмотренные Законом № 245-ФЗ правила на случаи изменения стоимости товаров, вызванные упоминаемыми заявителями премиями.

Таким образом, изложенная выше позиция ВАС РФ означает, что при отсутствии изменения цены товара основания для применения корректировочных счетов-фактур отсутствуют, что означает отсутствие необходимости изменения как налоговой базы у продавца товаров, так и налоговых вычетов у покупателя.

С учетом изложенных обстоятельств, решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу от 25.12.2012 № 17-10/78 в части доначисления и предложения уплатить налог на добавленную стоимость за 4 квартал 2009, 1-4 кварталы 2010 года в сумме 703 528, 43 руб., начисления и предложения уплатить пени на эту сумму налога в размере 146 043, 95 руб. является незаконным, требования Общества подлежали удовлетворению в полном объеме.

При таких обстоятельствах решение Арбитражного суда Орловской области  от 08.08.2013 по делу № А48-1144/2013 надлежит отменить в соответствующей части.

Учитывая результат рассмотрения апелляционной жалобы Общества, расходы по уплате Обществом по п/п № 436 от 07.08.2013 государственной пошлины в размере 1000 руб., понесенные при обращении в суд апелляционной инстанции, подлежат отнесению на налоговый орган (пункт 1 статьи 110 АПК РФ).

Руководствуясь пунктом 2 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу Общества с ограниченной ответственностью «Легат» удовлетворить. Отменить решение Арбитражного суда Орловской области от 08.08.2013 по делу № А48-1144/2013 в части отказа в удовлетворении требования Общества о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу от 25.12.2012 № 17-10/78 в части доначисления и предложения уплатить налог на добавленную стоимость в размере 703 528, 43 руб., начисления и предложения уплатить пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 146 043, 95 руб.

Признать решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу от 25.12.2012 № 17-10/78 в части доначисления и предложения уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 703 528, 43 руб., начисления и предложения уплатить пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 146 043, 95 руб. недействительным.

         Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу в пользу Общества с ограниченной ответственностью «Легат» (ИНН 7730568529, ОГРН 1077760534114) судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 1000 руб.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Орловской области.

Председательствующий судья                                                      Н.А. Ольшанская

Судьи                                                                                             Т.Л. Михайлова

В.А. Скрынников